• 30 stycznia 2024 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok (C-442/22) w polskiej sprawie dotyczącej tego czy pracownik może odpowiadać za VAT z wystawionych przez niego pustych faktur. Wyrok rzuca nowe światło na sytuację, w której pracodawca nie miał świadomości o popełnieniu przestępstwa przez jego pracownika i pozwala na wyciąganie konsekwencji od osoby, która rzeczywiście była odpowiedzialna za czyn niedozwolony.

Sprawa dotyczyła spółki, w odniesieniu do której w toku kontroli ustalono, że w jej imieniu wystawiane były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów – tzw. „puste faktury”. Faktury te pozwalały podmiotom będących rzekomymi nabywcami towarów na odliczenie VAT naliczonego. Co prawda faktury wystawiane były na podstawie rzeczywistych paragonów fiskalnych odpowiadającym konkretnym transakcjom, jednak paragony te dokumentowały transakcje zawarte z innymi podmiotami niż te wskazane na fakturach. Za wystawianie poza systemem księgowym podatnika pustych faktur odpowiedzialna była pracownica spółki, a proces ten trwał przez okres ponad czterech lat. W wyniku kontroli organy podatkowe wydały decyzję określającą wysokość podatku należnego od spółki, a ta decyzję tę zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ostatecznie przekazał pytanie prejudycjalne do TSUE.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE, nie zawsze osobą odpowiedzialną za zapłatę VAT z pustej faktury jest podmiot wskazany na dokumencie jako jej wystawca. Możliwe są sytuacje, w których to inna osoba dopuściła się popełnienia oszustwa działając w imieniu i na niekorzyść podmiotu będącego podatnikiem. Powołując się na artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że za osobę odpowiedzialną powinno się uznać podmiot, który wystawi pustą fakturę, a nie podmiot, którego dane zostały przywłaszczone i umieszczone w treści dokumentu. W związku z tym to pracownik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku VAT wykazanego na fakturach.

Trzeba jednak zaznaczyć, że aby móc przyjąć takie podejście musi zostać dochowana należyta staranność ze strony pracodawcy. Innymi słowy, aby uznać pracownika za odpowiedzialnego za dokonanie przestępstwa, to spółka musi wykazać, że działała w dobrej wierze oraz, że dokonała wymaganych czynności w celu odpowiedniej kontroli działań pracownika i minimalizacji w ten sposób możliwości wykorzystania przez podwładnego jej danych na cele wystawienia fałszywych faktur. W przeciwnym razie (tj. w razie niedochowania staranności), można wnioskować, że to spółka byłaby winna wykazania VAT na przedmiotowych fakturach.

Ostatecznie, TSUE pozostawił sądowi krajowemu rozstrzygnięcie wszystkich istotnych okoliczności w celu stwierdzenia, czy podatnik dochował należytej staranności w celu zapobiegnięcia popełnienia oszustwa, a w końcu czy można uznać go za podmiot działający w dobrej wierze niebędący odpowiedzialnym za wystawianie pustych faktur.

Wyrok ten powinien spowodować odejście od dotychczasowej praktyki organów podatkowych i większości sądów administracyjnych, które uznawały, że w związku z widniejącymi danymi podatnika na fałszywej fakturze to on stanowi podmiot odpowiedzialny za czyn niedozwolony bez względu na to czy spółka była świadoma tych działań czy też nie. Ponadto, po raz kolejny podkreślone zostało jak istotne jest zachowanie należytej staranności oraz stosowanie odpowiednich procedur w tym zakresie w kontekście uniknięcia ponoszenia odpowiedzialności związanych z nadużyciami VAT.

• Składki opłacane przez pracodawców na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC) swoich pracowników są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Od tej reguły istnieją pewne wyjątki - do kosztów dla celów podatkowych można zaliczyć składki dotyczące umów w określonych grupach ryzyka (ubezpieczenia na życie oraz określone rodzaje ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych), pod warunkiem jednak, że spełnione są dodatkowe warunki szczegółowo określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka niż wskazane powyżej wyjątki, w związku z czym wydatki poniesione przez pracodawcę z tego tytułu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organy podatkowe przyjmują co do zasady, że koszty składek na ubezpieczenie OC pracowników ale także innych osób, np. członków zarządu, nie wykazują związku z przychodami spółki. Fiskus uznaje, że korzyść z tytułu ubezpieczenia OC osiągają jedynie osoby fizyczne (np. pracownicy, członkowie zarządu), a nie spółka, co uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki składek związanych z takim ubezpieczeniem. Dodatkowo, w odniesieniu do pewnej grupy osób (np. członków rad nadzorczych) powołuje się przepis szczególny, tj. art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Podatnicy podnoszą argumenty, że dzięki ubezpieczeniu OC procesy decyzyjne w danej organizacji zachodzą sprawniej - nie ma konieczności długotrwałego rozważania skutków różnych decyzji, a ponadto pracownicy w mniejszym stopniu skupiają się na ewentualnych następstwach dla siebie, patrząc przede wszystkim z perspektywy interesów spółki. Podobnie argumentował wnioskodawca w interpretacji indywidualnej z 22 września 2023 (znak: 0114-KDIP2-2.4010.377.2023.3.KW) wskazując, że wykupione ubezpieczenie ma zapewnić pracownikom i członkom zarządu komfort wykonywania powierzonych zadań, twierdził, że bez obaw o negatywne konsekwencje swoich działań pracownicy i członkowie zarządu mogą bardziej skupić się na pracy, nie angażując przy tym swojej uwagi na potencjalne scenariusze, które mogłyby narazić ich na odpowiedzialność prawną. Taka argumentacja nie przekonuje jednak organów podatkowych. Również sądy administracyjne wyrażają poglądy podobne do tych prezentowanych przez fiskusa i odmawiają uznania składek dotyczących ubezpieczenia OC pracowników i innych osób za koszty uzyskania przychodów (np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 85/22, orzeczenie nieprawomocne).

W praktyce może się również zdarzyć, że dana umowa ubezpieczenia dotyczyć będzie ryzyka odpowiedzialności nie tyle osób fizycznych ile samej spółki, która poniesie określone straty związane z działaniem osób wchodzących w skład jej organów, np. zarządu. W takim przypadku ta składka lub jej część, która dotyczy ubezpieczenia spółki, nie osób fizycznych (np. członków zarządu), mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, co wydaje się być akceptowane przez organy podatkowe (interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB2-2.4010.33.2018.1.MZ).

• 11 stycznia 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał istotny wyrok (C‑537/22) w sprawie dotyczącej zasady należytej staranności na gruncie VAT. Tezy płynące z tego orzeczenia mogą być pomocne dla podatników, którzy padli ofiarą oszustwa podatkowego. Trybunał po raz kolejny potwierdził, że wymogi w zakresie weryfikacji kontrahentów nie mogą skutkować nałożeniem na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy.

Sprawa dotyczyła węgierskiej spółki (dalej: „Spółka”) dokonującej zakupów towarów u kontrahenta, który w wyniku kontroli został uznany za podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej i niewywiązujący się ze swoich zobowiązań podatkowych. Tym samym, organ podatkowy odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych od kontrahenta faktur.

Stosunki handlowe pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem zostały nawiązane w następstwie ogłoszenia opublikowanego w lokalnym dzienniku. Spółka podjęła szereg czynności mających na celu zweryfikowanie kontrahenta, w tym sprawdziła jego dane w rejestrze handlowym, a jej członek zarządu spotkał się osobiście z jego przedstawicielem. Cała późniejsza wymiana informacji odbywała się pocztą elektroniczną. Wskazane na fakturach towary zostały dostarczone do Spółki. Zdaniem organu podatkowego Spółka nie dochowała jednak należytej staranności, gdyż nie pozyskała wystarczających informacji na temat rzeczywistej tożsamości dostawcy i wywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych, a więc dopuściła się biernego oszustwa.

Spółka wniosła skargę na rozstrzygnięcie organu podatkowego, gdyż jej zdaniem odmowa prawa do odliczenia VAT została oparta na okolicznościach, które nie zostały wykazane, a organ nie uwzględnił faktu, że spoczywał na nim ciężar dowodu. W wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez sąd krajowy sprawa trafiła do TSUE.

W wydanym wyroku TSUE przypomniał, że nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione, organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towarów, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi jednak wyjątek od stosowania zasady podstawowej, organy podatkowe są więc zobowiązane do wykazania istnienia ww. obiektywnych okoliczności.

W związku z tym, zdaniem Trybunału:

• podatnik może być zobowiązany do podjęcia wyłącznie takich środków weryfikacyjnych, których można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy;
• nie można jednak wymagać od podatnika, aby dokonywał kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy;
• organy podatkowe nie mogą pośrednio zobowiązywać podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia kontroli u kontrahenta, ponieważ co do zasady nie należy to do jego obowiązków;
• w szczególności fiskus nie może w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT.

Ponadto Trybunał potwierdził, że organy podatkowe mogą publikować wytyczne w zakresie zasad przestrzegania przez podatników należytej staranności. Jednakże wytyczne te nie mogą pozostawać w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie.

Omówiony wyżej wyrok TSUE nie zawiera wprawdzie przełomowych wniosków, ale stanowi ważne przypomnienie o podstawowych kryteriach badania zachowania należytej staranności przez podatników, które często pomijane są przez przedstawicieli polskiego aparatu skarbowego.

• Współpraca na zasadach B2B pomiędzy organizacjami a specjalistami z danej dziedziny jest często stosowana w praktyce.

Niesie ona ze sobą wiele zalet dla obu stron. W niektórych przypadkach może jednak skutkować komplikacjami po stronie rozliczeń podatkowych w CIT i VAT, w szczególności w sytuacjach gdy tacy współpracownicy partycypują w wydarzeniach typowych i charakterystycznych dla osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę (szkolenia, imprezy okolicznościowe itp.).  

W zakresie szkoleń, od pewnego czasu prezentowane jest przez fiskusa pozytywne dla podatników stanowisko potwierdzające możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wydatków przypadających na szkolenia, w których uczestniczą współpracownicy (B2B). Potwierdza to kolejna pozytywna interpretacja dyrektora KIS z 8 stycznia 2024 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.609.2023.3.KW. W jej ramach, wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym dla takich osób organizowane były szkolenia i kursy dotyczące zarówno kwestii bezpośrednio związanych z usługami realizowanymi przez podmioty współpracujące, jak i szkolenia rozwijające tzw. kompetencje miękkie. Wnioskodawca we wniosku wskazał że:

• istnieje związek między szkoleniami a jego przychodami z uwagi na podnoszenie kwalifikacji, wiedzy i kompetencji współpracowników w zakresie wykonywanych przez nich zadań;
• organizacja i finansowanie takich szkoleń stanowi pewien standard w branży;
• szkolenia nie będą połączone z wypoczynkiem ani atrakcjami turystycznymi i wnioskodawca nie będzie w związku z tym ponosił dodatkowych kosztów w tym zakresie;
• koszty szkoleń obejmują wyłącznie kursy, zajęcia tematyczne oraz warsztaty, przy czym nie wykluczono, że udział współpracowników B2B w tych wydarzeniach będzie wiązał się z dodatkowymi kosztami do poniesienia przez wnioskodawcę (m.in. zapewnienie tym podmiotom dojazdu i zakwaterowania / noclegu).

Organ podatkowy zaakceptował stanowisko o zaliczeniu ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne podejście funkcjonuje również na gruncie VAT, gdzie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z organizacji szkoleń dla współpracowników B2B jest akceptowane przez organy podatkowe (tak m.in. dyrektor KIS w interpretacji z 18 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.359.2022.4.AA).

Bardziej rygorystyczne stanowisko jest natomiast prezentowane w odniesieniu do podatkowego rozliczenia imprez firmowych (integracyjnych, jubileuszowych itp.). W zakresie CIT dominuje bowiem podejście, zgodnie z którym wydatki na organizację takich imprez w części przypadającej na współpracowników stanowią wydatek o charakterze reprezentacyjnym wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (tak m.in. NSA w wyroku z 19 października 2022 r., sygn. II FSK 572/22).

Odliczenie VAT w takich przypadkach jest natomiast nieoczywiste. Znane nam są bowiem interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe kwestionują odliczenie wskazując na brak związku takich wydatków z działalnością gospodarczą podatników (m.in. dyrektor KIS w interpretacji z 22 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.436.2022.2.KP). Podejście to jest jednak kontrowersyjne i kwestionują je sądy administracyjne widząc w takich przypadkach pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (m.in. wyroki WSA w Warszawie z 6 czerwca 2023 r., sygn. III SA/Wa 593/23 oraz WSA we Wrocławiu z 28 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 387/23, oba nieprawomocne).

Wyżej wskazane rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów ukazują  zróżnicowane podejście do CIT i VAT. Ostateczne rozstrzygnięcie często wymaga zagłębienia się w niuanse poszczególnych wydarzeń. Mogą one mieć decydujący wpływ na ich kwalifikację na gruncie podatkowym i tym samym determinować ostateczne rozliczenie. Warto więc każdorazowo przyjrzeć się takim wydatkom pod kątem potraktowania ich jako koszt podatkowy oraz odliczenia VAT.