Zgodnie z przepisem art. 11n pkt 1 ustawy CIT obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
- nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego,
- nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. pomocy publicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT,
- nie poniósł straty podatkowej.
W zakresie przesłanki opisanej w punkcie b) organy podatkowe stały dotychczas na stanowisku, że spółki, które działają na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub decyzji o wsparciu na realizację nowej inwestycji, lecz nie uzyskały jeszcze dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego, mogą korzystać z wyłączenia obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (przy równoczesnym spełnieniu pozostałych warunków z wyżej przywołanego przepisu). Takie stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował m.in. w interpretacjach z: 16 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.675.2023.2.JKU, 19 listopada 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.414.2020.1.MS, 6 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.253.2020.1.RK, 28 sierpnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.243.2020.1.JKU czy 22 maja 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO.
Kwestia wydawała się rozstrzygnięta jednak nowe światło rzuciła na nią interpretacja indywidualna z 31 maja 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.178.2024.1.MBD, w której zaprezentowano całkowicie nowe stanowisko w tej kwestii. Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji posiadania decyzji o wsparciu, brak osiągania przez podatnika dochodów podlegających zwolnieniu z CIT nie oznacza, że spółka nie korzysta z tego zwolnienia.
Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS wskazał, że „w sytuacji posiadania decyzji o wsparciu brak dochodów podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., nie uprawnia do stwierdzenia, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT. Z uwagi na fakt posiadania przez Spółkę ważnej decyzji o wsparciu na realizacje inwestycji, Spółka z mocy prawa, obligatoryjnie, korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.”
Powyższą tezę o tym, że posiadanie decyzji oznacza korzystanie ze zwolnienia Dyrektor KIS oparł na koncepcji „obligatoryjności zwolnień” z art. 17 ustawy CIT, którą można odnaleźć w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Dyrektor wskazał tu przykładowo na wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1546/10 (utrzymanym wyrokiem NSA z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 805/11) gdzie stwierdzono, iż "W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest uzasadnione treścią przepisu art. 17 u.p.d.o.p., który w ustępie 1 brzmi: "wolne od podatku są", a więc wyrażonym w imperatywie przyznającym zwolnienie bezdyskusyjnie, obligatoryjnie". Organ uznał dalej, że „Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość wyboru, tj. skorzystania lub nieskorzystania ze zwolnienia, dałby temu wyraźny wyraz w treści ustawy, poprzez posłużenie się stwierdzeniem "wolne od podatku mogą być" w miejsce stwierdzenia: "wolne od podatku są".
Powyższa argumentacja, choć popularna w stanowiskach wyrażanych przez organy podatkowej jak i w orzecznictwie, jest dyskusyjna. Użycie w ustawie zwrotu „wolne od podatku są” związane jest z techniką legislacyjną, która ma na celu ochronę podatnika przed dobrowolnością organów podatkowych, a co za tym idzie gwarantującą przedsiębiorcom pewność w zakresie przysługujących im zwolnień przedmiotowych. Gdyby przepis wskazywał dochody, które „mogą być wolne od podatku” nie byłoby jasne czy takie zwolnienie zależy od jakichś warunków, czyjegoś uznania czy innych okoliczności. Nie tak konstruuje się regulacje odnoszące się do zwolnień wynikających z mocy prawa.
Należy pamiętać, że uzyskanie przez inwestora decyzji o wsparciu (a poprzednio zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy) jest dopiero podstawą, pierwszym krokiem, do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Aby móc z niego skorzystać wpierw musi wystąpić przychód. Zatem to ani nie moment wydania aktu administracyjnego, ani spełnienia jego warunków, lecz dopiero moment zrealizowania pierwszego przychodu (w praktyce: wystawienia pierwszej faktury) decyduje o rozpoczęciu korzystania ze zwolnienia. Wcześniej nie ma co zwalniać.
Zaprezentowane podejście jest również nie do pogodzenia z najnowszym brzmieniem przepisów o wspieraniu inwestycji. Do końca 2022 r. można było korzystać z ulgi podatkowej już po wydatkowaniu pierwszych środków. W przypadku decyzji wydawanych od 1 stycznia 2023 r. inwestorzy mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku dopiero po zakończeniu inwestycji. Przepisy te wprost wskazują moment, od którego podmioty korzystają ze zwolnienia z art. 17 i nie jest to moment otrzymania decyzji o wsparciu.
Warto mieć na uwadze, że proces inwestycyjny zwykle rozciąga się na okres wielu lat – w tym czasie korzystanie z ulgi nie jest możliwe. Jednocześnie w tym okresie podatnicy mogą realizować transakcje z innymi podmiotami krajowymi. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż nie mają prawa do wyłączenia z obowiązku dokumentacyjnego. Trudno dostrzec też inne powody, dla których takie wyłączenie nie miałoby mieć miejsca – skoro podatnik efektywnie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, to nie sposób uznać, by wskutek transakcji między podmiotami powiązanymi zachodziło ryzyko przerzucania dochodu z działalności opodatkowanej do zwolnionej (tej ostatniej jeszcze nie ma).
Wydaje się, że WSA dostrzegł zasadność tego argumentu, jednak ze względu na fakt, że sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia odnosiła się do decyzji o wsparciu wydanej w 2018 r., nie mógł on przesądzić o uchyleniu interpretacji. Sąd nie przychylił się jednak również do argumentacji wnioskodawcy odnoszącej się do braku wystąpienia przychodów. Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS i utrzymane mocą przywołanego wyroku WSA jest więc niekorzystne dla podmiotów, które otrzymały decyzje o wsparciu. Choć przez wiele lat mogą nie korzystać z ulgi podatkowej (w tym również z uwagi na przepisy wiążące prawo do skorzystania z ulgi z zakończeniem procesu inwestycyjnego) to nie mogą stosować uproszczeń dokumentacyjnych.
Zaprezentowane rozstrzygnięcie Dyrektora KIS jest odosobnione a wyrok WSA nieprawomocny. Należy mieć nadzieję, że nie wyznaczą one nowej, niekorzystnej dla inwestorów linii wykładni analizowanych przepisów. Jak powiedziano jest ona nieprawidłowa co najmniej w stosunku do przedsiębiorców działających w oparciu o decyzje wydane od 2023 r. (co wydaje się zauważać WSA), jednak istnieją argumenty, by również w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych decyzji (jak i zezwoleń strefowych) twierdzić, że samo ich posiadanie nie stanowi o korzystaniu ze zwolnienia. Podatnicy powinni zatem mieć prawo do stosowania uproszczeń dokumentacyjnych.
Jeżeli mają Państwo wątpliwości co do możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w kontekście otrzymanej decyzji o wsparciu, zachęcamy do kontaktu.
