Jednym z mniej oczywistych przypadków, który stosunkowo łatwo przeoczyć na etapie sporządzania listy dokumentowanych transakcji jest wniesienie wkładu pieniężnego do spółki. Zdarzenia takie jak dokapitalizowanie podmiotu powiązanego wymykają się potocznemu rozumieniu słowa „transakcja” i bywają przez to pomijane przy weryfikacji transakcji wewnątrzgrupowych. Z kolei definicja transakcji dla celów cen transferowych, wskazana w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, jest szersza i obejmuje identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
W konsekwencji, nawet transakcja neutralna z perspektywy podatku dochodowego może być oceniana jako istotna transakcja kontrolowana z perspektywy przepisów o cenach transferowych.
Choć dokumentowanie tego typu zdarzeń nie znajduje poparcia części przedstawicieli doktryny (głównie ze względu na brak opodatkowania), praktyka organów podatkowych potwierdza istnienie znacznego ryzyka, że objęcie udziałów/akcji i związane z tym wniesienie wkładu pieniężnego może zostać uznane przez nie za transakcję kontrolowaną. Brak dokumentacji cen transferowych dla tej transakcji (którą wstępnie uznaliśmy za nieobjętą obowiązkiem dokumentacyjnym) może doprowadzić do sporu wokół kompletności całej dokumentacji podatkowej. Jego możliwą konsekwencją, oprócz nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadach opisanych w art. 58a-58e Ordynacji podatkowej, jest także odpowiedzialność z tytułu art. 56c k.k.s., który przewiduje w tym przypadku karę grzywny w wysokości do 720 stawek dziennych.
Przykładowo w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.38.2021.2.PC) organ stwierdził, że za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. W konsekwencji, podwyższenie kapitału będzie mieściło się w pojęciu „transakcji” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop.
Jeśli wybieramy tryb bezpiecznościowy i dokumentujemy tego typu transakcję, to do którego progu wartościowego się odnieść? W kontekście powyższego kluczowym pozostaje zatem ustalenie, że w trakcie roku podatkowego doszło do przekroczenia progu kwotowego w wysokości 2 mln zł oraz czy strony transakcji są podmiotami powiązanymi. Bez znaczenia pozostaje, jaka część wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy – ocenie podlega wartość całego wniesionego wkładu.
Należy uwzględnić również możliwość uznania kilku zdarzeń gospodarczych za jedną transakcję jednorodną. Przykładowo dokonane w styczniu dokapitalizowanie w wysokości 1,5mln zł nie będzie samodzielnie podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu, jednak jeżeli w listopadzie dojdzie do wniesienie kolejnego wkładu w wysokości przekraczającej 500 tys. zł, zdarzenia te jako transakcja jednorodna będą podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Kolejny problem z transakcjami kapitałowymi może się pojawić również w sytuacji, kiedy wkładu dokonujemy na przełomie roku. Chronologia zdarzeń bywa istotna np. gdy podwyższenie kapitału jest dokonywane pod koniec roku, tj. do wpłaty na poczet podwyższenia dochodzi w grudniu, lecz wpis do KRS zostaje dokonany dopiero w styczniu. Z praktyki organów podatkowych wynika, że istotna w tym wypadku jest sama data dokonania transakcji (dokonanie wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego/objęcie udziałów) a nie moment kiedy podwyższenie kapitału zakładowego staje się prawnie skuteczne poprzez dokonanie stosownego wpisu do KRS[1].
Zdarzają się także sytuacje, w których podatnik nabywa udziały w spółce od jej dotychczasowych niepowiązanych wspólników, a następnie w niedługim czasie dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego i wnosi w związku z tym do niej wkład pieniężny. W momencie nabycia udziałów od dotychczasowych udziałowców są oni, podobnie jak sama spółka, podmiotami niepowiązanymi. O istnieniu powiązań można mówić zatem dopiero od momentu nabycia udziałów. Późniejsze podwyższenie kapitału i wniesienie wkładu, o ile przekroczy próg kwotowy, może już zatem stanowić transakcję z podmiotem powiązanym. Do przekroczenia progu 2 mln zł musi jednak dojść w takim przypadku wyłącznie w oparciu o wartość wnoszonego wkładu i nie należy jej sumować z wartością nabytych uprzednio udziałów.
Sytuacja może jednak wyglądać zgoła odmiennie w przypadku późniejszego nabycia kolejnej transzy udziałów od udziałowców (którzy w tym okresie byliby już podmiotami powiązanymi). Istnieje znaczne ryzyko uznania przez organ podatkowy tych przepływów oraz wniesionego wkładu pieniężnego za transakcję jednorodną. Wówczas przekroczenie limitu wskazanego w art. 11k ust. 1. należałoby zatem oceniać w kontekście sumy wartości tych transakcji.
Opisane powyżej przypadki to tylko wycinek problemów, z którymi muszą się mierzyć podatnicy tuż przed końcem roku podatkowego. W kolejnym wpisie na naszym blogu postaramy się przybliżyć w telegraficznym skrócie, o czym jeszcze należy pamiętać będąc na ostatniej prostej raportowania z zakresu cen transferowych.
[1] interpretacją indywidulaną Dyrektora KIS z 18 listopada 2021 r. (0111-KDIB2-1.4010.351.2021.2.AR)
