Tymczasem zdaniem sądów administracyjnych usług ubezpieczeniowych nie należy utożsamiać ze świadczeniami o charakterze podobnym do usług wymienionych w ww. przepisie, nie są one więc objęte zakresem opodatkowania WHT. Taki pogląd jest jednolicie prezentowany w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA wydawanych w ostatnich latach.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez zagranicznych podatników, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. Wskazany w powyższym artykule katalog usług jest katalogiem otwartym, ustawodawca w treści przepisu wprost wskazuje, iż podatek dochodowy pobiera się również od świadczeń o podobnym charakterze do usług w nim wymienionych.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, aby stwierdzić, czy dana usługa ma podobny charakter należy porównać jej cechy konstytutywne z elementami charakterystycznymi dla świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z uwzględnieniem istotności cech wspólnych.
Na pytanie, czy usługi ubezpieczenia są świadczeniami o charakterze podobnym do usług gwarancji NSA w ostatnich latach odpowiadał wielokrotnie (por. wyroki: z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt. II FSK 972/22; z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt. II FSK 587/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt. II FSK 1155/21 oraz z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt. II FSK 834/21). W wydawanych orzeczeniach NSA wskazuje, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT odnosi się do gwarancji, a nie do gwarancji ubezpieczeniowej. Podstawowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że usługi ubezpieczeniowe nie są podobne do usług gwarancji jest natomiast istota oraz treść obu świadczeń. Skoro celem umowy ubezpieczenia jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń, a istotą gwarancji jest zobowiązanie producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad, to nie sposób twierdzić, że te dwa typy usług są świadczeniami o podobnym charakterze. Ponadto, umowa ubezpieczenia, w przeciwieństwie do umowy gwarancji, zawierana jest wyłącznie z wyspecjalizowanym podmiotem. Zdaniem NSA wskazane cechy konstytutywne dla obu tych świadczeń nie są więc na tyle zbliżone, aby można było mówić o ich podobnym charakterze, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
NSA zwraca ponadto uwagę, że umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną występującą również w obcych systemach prawnych, co ma szczególe znaczenie ze względu na transgraniczny charakter przepisów o WHT. Kwestie zawierania umów ubezpieczenia oraz wymogów stawianych podmiotom prowadzącym działalność ubezpieczeniową są przedmiotem regulacji unijnych (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r.). Jak wskazuje NSA, w związku z tym pojęcie ubezpieczenia ma swoje ugruntowane znaczenie, w przeciwieństwie do usług badania rynku, zarządzania czy doradztwa (oraz innych świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), których charakter jest trudny do uchwycenia.
Do wniosku, że usługi ubezpieczenia nie są objęte zakresem opodatkowania WHT prowadzi również porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z treścią uchylonego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT został wprowadzony przez ustawodawcę do obrotu prawnego jako narzędzie przeciwdziałania zjawisku erozji podstawy podatkowej z wykorzystaniem międzynarodowych struktur. Również art. 21 ust. 1 pkt 2a służy temu samemu celowi, tj. uszczelnieniu systemu podatkowego w kontekście przepływów transgranicznych. Należy zauważyć, że zestawienie świadczeń objętych limitowaniem kosztów usług niematerialnych wyraźnie zawierało wzmiankę o kosztach ubezpieczeń, jednak ustawodawca wprowadzając do obrotu prawnego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie zdecydował się na odpowiednią zmianę treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT poprzez dodanie do katalogu świadczeń w nim wymienionych usług ubezpieczenia. Zdaniem NSA wskazana różnica pomiędzy zakresem przedmiotowym przywołanych przepisów jest znamienna i prowadzi do wniosku, że zgodnie z intencją ustawodawcy ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji, a zatem nie podlega opodatkowaniu WHT.
