Od 2021 r., wskutek objęcia spółki komandytowej podatkiem CIT, dochody wspólników stanowią dochody z udziału w zyskach osób prawnych (analogicznie jak dywidendy ze spółek kapitałowych). Zryczałtowany podatek PIT obciążający zysk komplementariusza, w tym osoby fizycznej, będzie pomniejszany o taką część podatku CIT spółki, która odpowiada udziałowi tego komplementariusza w zyskach spółki. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek PIT od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku CIT należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W rezultacie, efektywne łączne opodatkowanie komplementariusza wyniesie 19%, a w przypadku stosowania 9% stawki CIT, nawet 17,3%.
W zw. z możliwością wypłaty przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku należnego wspólników, istniała wątpliwość, czy w takim przypadku przy wypłacie zysku należnego komplementariuszom spółka jest uprawniona do zastosowania mechanizmu odliczenia kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowemu udziału komplementariusza w zysku spółki i CIT od dochodu spółki. W tej materii wielokrotnie już wypowiadały się sądy administracyjne, jak przykładowo:
- WSA w Krakowie w wyrokach z 16 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 828/21, z 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 1014/21, z 27 października 2021 r., sygn. I SA/Kr 1204/21 i z 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Kr 789-795/21,
- WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1906/21, z 23 lutego 2022 r., sygn. III SA/Wa 1801/21, z 20 stycznia 2022 roku, sygn. III SA/Wa 1482/21,
- WSA w Łodzi w wyroku z 8 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Łd 223/22,
- WSA w Gliwicach w wyroku z 31 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 881/21.
Zdaniem sądów, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W oparciu o wykładnię językową art. 30a ust. 6a ustawy o PIT sądy stoją na stanowisku, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku CIT, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli zatem do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. W efekcie, wypłacając komplementariuszom zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustalenie wysokości tego podatku jest możliwe bowiem dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy.
Przywołane wyroki w większości nie są prawomocne, natomiast stanowisko NSA znane jest w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych (SKA), gdzie występują analogiczne zasady opodatkowania. W wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18, NSA potwierdził, że SKA jako płatnik nie ma obowiązku pobierania na bieżąco podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na poczet zysku. Zdaniem NSA, obliczenie wysokości podatku komplementariusza jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego SKA za ten rok podatkowy.
Podkreślenia wymaga, że powyższe stanowisko NSA nie jest jeszcze w pełni aprobowane przez organy podatkowe. W praktyce, korzystne dla komplementariuszy interpretacje indywidualne wydawane są wyłącznie w konsekwencji wydania wcześniej prawomocnych wyroków:
- interpretacja DKIS z 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.116. 2017.8.MJ, wydana po wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18),
- interpretacja DKIS z 14 października 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.311. 2022.11.GG, wydana po wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1906/21.
Natomiast w dalszym ciągu DKIS wydaje w większości interpretacje negatywne, jak np.:
- interpretacja DKIS z 22 marca 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.100.2023.1.PSZ,
- interpretacja DKIS z 5 stycznia 2023 r., sygn. 0115- KDIT1.4011.706.2022.1.MK,
- interpretacja DKIS z 11 lipca 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.506.2023.1.BS.
Zdaniem DKIS, spółka komandytowa jest obowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, pomimo tego, że nie jest znany całoroczny dochód spółki i nie występuje możliwość odliczenia podatku spółki od podatku komplementariusza. Jednocześnie komplementariusz może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w ten sposób skorzystać z odliczenia po zakończonym roku podatkowym.
Należy zatem wskazać, że pomimo ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych DKIS w dalszym ciągu stosuje odmienne, profiskalne podejście. Warto więc monitorować stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tej kwestii. Niemniej, w przypadku sporu z organem podatkowym w tym zakresie, widzimy spore szanse uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia na etapie sądowym.
