Poniżej skrótowo przedstawiamy najważniejsze tezy zawarte w projekcie, w którym odniesiono się do rozumienia klauzuli rzeczywistego właściciela (beneficial owner - BO). Należy zauważyć, że brak w nim komentarza odnoszącego się do zagadnienia należytej staranności – kwestia ta podobno ma być przedmiotem odrębnego opracowania.
- „Administrator dochodu”
Analizując zawarte w ustawowej definicji BO przesłanki otrzymywania należności dla własnej korzyści oraz braku zobowiązania do przekazania należności innemu podmiotowi MF uznało, że wykluczają one z definicji BO podmioty, które w odniesieniu do otrzymywanej należności pełnią funkcję administratora dochodu (ang. administrator of the income). Następnie wymieniono kilkanaście przykładowych przesłanek, które w ocenie MF mogą wskazywać na pełnienie takiej funkcji. W wielu przypadkach wskazane okoliczności zupełnie nie mają związku z definicją BO zawartą w ustawie o CIT. Jako przykład można wskazać przesłankę realizowania przez podmiot pośredniczący niewielkiej marży (naszym zdaniem nawet brak marży nie byłby tu decydujący), przesłankę cyklicznego występowania należności (czyżby w ocenie MF płatności nieregularne miały świadczyć o braku pośrednictwa?), występowanie w bilansie spółki pozycji w odniesieniu do zagranicznych podmiotów powiązanych (taką pozycją będą np. udziały – jak jednak struktura kapitałowa wpływa na status BO?), czy znajdowanie się odbiorcy w jurysdykcji posiadającej rozbudowaną sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (wiele krajów, w tym Polska, taką sieć posiada).
- Prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej
MF wskazuje, że inne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w przypadku spółek produkcyjnych a inne w przypadku spółek zajmujących się działalnością finansową. Wskazano na jakie cechy należy patrzeć w przypadku pożyczkodawców (choć znów odwołano się do nieokreślonego pojęcia administratora dochodu). Z kolei w przypadku spółek holdingowych wątpliwości płatnika w ocenie MF powinien budzić fakt uzyskiwania przez udziałowca wyłącznie dochodów pasywnych. Taka okoliczność jest typowa dla spółek holdingowych, więc przyjęcie takiego kryterium skutkowałoby uznaniem, że większość spółek holdingowych nie może być uznana za BO. Struktury holdingowe są powszechne w obrocie gospodarczym i nastręczają najwięcej praktycznych wątpliwości polskim płatnikom, tak więc jest to tematyka zasługująca na o wiele bardziej pogłębioną analizę i praktyczne wskazówki dla polskich płatników.
- BO jako klauzula antyabuzywna
Wbrew stanowisku środowisk doradców i ekspertów MF uważa, że klauzulę BO należy postrzegać jako klauzulę odnoszącą się do unikania opodatkowania. Ustalenie czy odbiorca danej należności jest jej rzeczywistym właścicielem (i ewentualne wskazanie takiego za pomocą look-through-approach) nie ma w ocenie MF służyć ustaleniu zasad opodatkowania danego dochodu i stosowania odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz ma być czynnością służącą sprawdzeniu, czy nie dochodzi do unikania opodatkowania. Kwestia ta nie ma wyłącznie wymiaru teoretycznego, gdyż MF idzie dalej i uznaje, że w przypadku stosowania zwolnień opartych na dyrektywach unijnych do roli płatnika należy zweryfikowanie, czy w danych okolicznościach nie występują przesłanki wskazane w art. 22c ustawy o CIT (sprzeczność z przedmiotem lub celem przepisów oraz skorzystanie ze zwolnienia jako główny lub jeden z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny). Przyjęcie takiego podejścia istotnie rozszerzałoby i tak rozbudowany zakres obowiązków spoczywający na polskim płatniku.
- BO a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
W ocenie MF definicja BO zawarta w ustawach podatkowych znajduje zastosowanie w przypadku stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to teza dyskusyjna, gdyż jako normy prawa międzynarodowego znajdują się one w hierarchii źródeł prawa ponad polską ustawą i dla ich interpretacji należy w szczególności brać pod uwagę kontekst umowy, który MF zdaje się pomijać.
Jednocześnie uznano, że koncepcja BO i obowiązek badania takiego statusu nie jest uzależniony od tego, czy w danej umowie zawarto taką klauzulę, czy nie. Polskie orzecznictwo i praktyka nie były w tej materii jednolite, w naszej ocenie należy przychylić się do stanowiska wyrażonego w projekcie.
- Dywidendy
W ocenie Ministerstwa status BO należy weryfikować również w przypadku dywidend. Literalna wykładania przepisów ustawy o CIT prowadzi do odmiennych wniosków a orzecznictwo polskich sądów administracyjnych było rozbieżne.
Jednocześnie uznano, że w przypadku dywidend kryterium efektywnego opodatkowania należy oceniać wyłącznie podmiotowo a nie przedmiotowo. Takie stanowisko jest słuszne, choć jego uzasadnienie jest bardzo skąpe a teza ta, jako ważna, powinna być mocniej zaakcentowana.
- Look-through approach (LTA)
Zasada LTA jest mocno ugruntowana w międzynarodowym prawie podatkowym i oznacza ustalenie kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nim nie jest. MF zwraca uwagę, że nie została ona wprost wyrażona w ustawie, a zatem polskie organy nie są obowiązane do jej stosowania. O ile można by uznać, że w istocie ciężar wskazania BO za pomocą LTA spoczywa na płatniku a nie na organie, o tyle ewentualne (jeśli właściwie zrozumieliśmy ten fragment projektu) uznanie, że organy mogłyby takie ustalenia odrzucić byłoby niezgodne tak z orzecznictwem zagranicznym jak i krajowym (por. np. wyrok o sygn. III SA/Wa 1514/23). Jego przyjęcie prowadziłoby do faktycznego podwójnego opodatkowania niektórych należności. Kwestia ta wymaga więc bardziej precyzyjnego wyjaśnienia.
Ministerstwo obszernie cytuje literaturę i wybrane orzecznictwo (polskie i międzynarodowe) w celu wsparcia tez zawartych w projekcie objaśnień. W rezultacie opracowanie jest dokumentem mocno teoretycznym i w opublikowanym kształcie niemającym waloru „objaśnień”, na które czekali płatnicy. Nie odniesiono się w nim również do dyskusyjnej kwestii badania BO w przypadku usług, która pojawiła się w projekcie objaśnień z 2019 r. Poprzez fakt, że aktualnie zagadnienie to pominięto można by przyjąć, że MF uznało argumenty doktryny i praktyków, iż w przypadku usług klauzula BO nie znajduje zastosowania; warto by jednak było, by takie stanowisko wybrzmiało jasno. Co jednak najistotniejsze – projekt objaśnień zawiera tezy kontrowersyjne, które nie tylko mogą utrudnić praktykę rozliczania WHT, ale wręcz doprowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu.
