W przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia strefowego (SSE) lub decyzji o wsparciu (PSI) ustawa o CIT przewiduje zwolnienie z opodatkowania dochodów wygenerowanych z tej działalności (art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT). Zwolnienie to dotyczy również różnic kursowych, pod warunkiem, że są one ściśle związane z działalnością na terenie SSE / PSI.
Problem pojawia się w przypadku, gdy mamy do czynienia z różnicami kursowymi ujemnymi (koszty) i dodatnimi (przychody) wspólnymi dla obu rodzajów działalności – opodatkowanej i zwolnionej z CIT. Z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że jeżeli nie można przypisać kosztów do źródła przychodów, czyli w sytuacji, gdy nie wiadomo, które wiążą się z dochodami opodatkowanymi, a które ze zwolnionymi z CIT, to koszty te ustala się proporcjonalnie – w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują jednak zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania za pomocą współczynników (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Takimi przychodami mogą być np. dodatnie różnice kursowe od środków własnych powstałe na rachunkach bankowych. Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów ustawy.
A zatem w sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie różnic kursowych do działalności, z której dochody są zwolnione bądź działalności, z której dochody są opodatkowane, podatnicy wybierający podatkową metodę ustalania różnic kursowych, powinni ująć różnice:
- ujemne (kosztowe) jako koszty wspólne,
- dodatnie (przychodowe) jako przychody z działalności opodatkowanej.
Takie stanowisko wyrażono m.in. w interpretacjach indywidualnych z 5 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.253.2023.1.JG) oraz z 10 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.42.2022.2.JKU).
Inaczej wygląda sytuacja w przypadku wyboru tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości będą uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości dopuszczają możliwość rozpoznawania różnic kursowych w rachunku podatkowym per saldo, tj. po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu (a nie w szyku rozwartym). Oznacza to, że w rachunku podatkowym pojawi się tylko jedna kwota – albo różnice dodatnie, albo różnice ujemne. Dodatnie (per saldo) różnice kursowe będą wtedy rozliczane jako przychody opodatkowane, a ujemne (per saldo) – jako koszty wspólne. Potwierdzeniem powyższego rozumowania może być m.in. interpretacja indywidualna z 2 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.532.2023.1.JG) oraz z 11 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.705.2021.2.JKU).
Wybór metody ustalania różnic kursowych będzie miał zatem praktyczny wpływ na sposób ustalania dochodu zwolnionego i opodatkowanego przez inwestorów prowadzących działalność w SSE /PSI.
