Kryterium rezydencji w UE/EOG a dochody przerzucone

20.03.2025 / CIT

  • Wiele przedsiębiorstw składa właśnie zeznanie podatkowe CIT-8. Wraz z tym zeznaniem trzeba pamiętać o przeanalizowaniu obowiązku zapłaty podatku od przerzuconych dochodów, który wpłaca się na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. Na co zwrócić uwagę przy weryfikacji przesłanek z art. 24aa ustawy CIT?

W regulacji dotyczącej podatku od przerzuconych dochodów (art. 24aa ustawy CIT) wskazane są warunki, które należy spełnić łącznie, aby powstał obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów. Jednym z tych warunków jest to, aby koszty objęte analizowaną regulacją stanowiły co najmniej 3% wartości wszystkich kosztów uzyskania przychodów. Jest to najprostsza do weryfikacji przesłanka - zebranie informacji odnoszących się do pozostałych warunków wymienionych w ustępie 2 analizowanego przepisu może być czasochłonne i utrudnione.

 

Jednocześnie w dalszej części przepisu (ustęp 10) ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia z regulacji o podatku od przerzuconych dochodów kosztów kwalifikowanych poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Powstała wątpliwość czy warunek ten jest równorzędny względem tych wymienionych w ustępie 2 czy też oznacza on, że kosztów ponoszonych na rzecz ww. podmiotów w ogóle nie trzeba uwzględniać kalkulując współczynnik 3%. Przyjęcie tego drugiego podejścia miałoby doniosłe praktyczne skutki dla podatników w przypadku, gdy duża część wszystkich kosztów kwalifikowanych ponoszona jest na rzecz podmiotów powiązanych z EU lub obszaru EOG, a ich ujęcie w kalkulacji przesądza o przekroczeniu progu 3%. Jeśli bowiem po wyłączeniu takich kosztów współczynnik spadłby poniżej 3%, to można by uniknąć czasochłonnego badania pozostałych warunków.

 

Naszym zdaniem za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia kilka argumentów. Po pierwsze systematyka przepisu wskazuje, że mamy do czynienia z dwoma grupami warunków. Pierwsze wymienione są w ustępie 2 i muszą być spełnione łącznie. Ustawodawca nie opisuje warunku z ustępu 10 jako warunku równorzędnego z pozostałymi, lecz wskazuje w odrębnej jednostce redakcyjnej, że całej regulacji nie stosuje się w odniesieniu do kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów z UE/EOG. Również gdy mowa o ciężarze dowodu (ustęp 10a) ustawodawca odnosi się tylko do warunków z ustępu 2, pomijając wyłączenie z ustępu 10.

 

Za takim podejściem przemawia także treść projektu objaśnień podatkowych MF w zakresie podatku od przerzuconych dochodów z 16 czerwca 2023 r. Zaznaczono tam, iż w odniesieniu do podmiotów powiązanych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie UE lub EOG, zgodnie z art. 24aa ust. 10, nie stosuje się w ogóle przepisów o podatku od przerzuconych dochodów, jeżeli oczywiści podmiot powiązany prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Użyty przez Ministerstwo Finansów zwrot „w ogóle” można by interpretować jako wyjęcie wyłączenia z tego ustępu przed nawias i brak potrzeby analizowania przesłanek z ust. 1-9 względem tych kosztów od samego początku – w tym nie wliczanie przedmiotowych kosztów do kalkulacji wskaźnika 3%.

 

Potwierdzeniem tej tezy jest interpretacja indywidualna wydana przez DKIS w październiku 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.471.2024.2.AW), w której organ wskazał: „(…) w odniesieniu do kosztów uwzględnionych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzą w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą nie będą miały zastosowania przepisy art. 24aa ust. 1-9 ustawy o CIT i w konsekwencji wydatki te nie powinny być uwzględnione w kalkulacji licznika wskaźnika 3% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

 

Podobny pogląd może wynikać z interpretacji DIKS z grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.295.2023.2.MF), w której organ odstąpił od oceny czy koszty wskazane we wniosku nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy CIT, ponieważ zastosowanie w sprawie znalazł art. 24aa ust. 10 ustawy CIT i dalsza analiza przesłanek z tego przepisu była w ocenie fiskusa bezprzedmiotowa.

 

Za przyjęciem podejścia konserwatywnego może z kolei przemawiać literalne brzmienie ustępu 10, który odnosi się do kosztów już objętych ustępem 2. W myśl takiej wykładni koszty poniesione w stosunku do podmiotów z siedzibą w UE/EOG nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów nawet jeśli spełnione są warunki z ustępu 2. Jednocześnie nie można twierdzić, by takie sformułowanie przepisu pozwalało na odstąpienie od weryfikowania podstawowych warunków w odniesieniu do płatności na rzecz pozostałych podmiotów (w szczególności, by wartość płatności objętych ustępem 10 pomniejszała łączną wartość kosztów braną pod uwagę przy kalkulacji współczynnika).

 

Podejście zaprezentowane w cytowanych interpretacjach jest korzystne dla podatników dlatego mamy nadzieję, że właśnie taka linia interpretacyjna się ugruntuje. Byłoby wskazane, aby w finalnej wersji objaśnień MF kwestia ta została wprost rozstrzygnięta poprzez jasne wskazanie, że kosztów, do których odnosi się ustęp 10, nie uwzględnia się na potrzeby kalkulacji współczynnika 3%. Byłaby to bez wątpienia dobra wiadomość dla wszystkich podatników ponoszących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 24aa ustawy CIT na rzecz  podmiotów powiązanych z siedzibą w EU lub na obszarze EOG. Niejednokrotnie są to bowiem koszty o najwyższej wartości, po wyłączeniu których przesłanka odnosząca się do współczynnika nie jest spełniana. Na ten moment wydaje się, że aby móc zrezygnować z konserwatywnej literalnej wykładni analizowanych przepisów, najbezpieczniejszym rozwiązaniem byłoby uzyskanie indywidualnej interpretacji we własnej sprawie.

 

Prosimy o kontakt, gdyby chcieli Państwo przeanalizować swoje podejście do dochodów przerzuconych, w tym zweryfikować aspekt dołożenia należytej staranności.

 

Na ewentualne pytania w tym zakresie chętnie odpowiedzą autorzy artykułu:
Katarzyna Knapik
Partnerka
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
Katarzyna Mąkosa
Konsultantka
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.