Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT uregulował moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług rozliczanych okresowo oraz o charakterze ciągłym. Zgodnie z tym przepisem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Organy podatkowe od lat stoją na stanowisku, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacjach, w których mimo ustalenia okresów rozliczeniowych w związku ze świadczeniem usług jest możliwe dokładne określenie momentu rozpoczęcia oraz zakończenia danej usługi. Takie podejście bywało akceptowane w przeszłości przez część składów orzekających NSA, czego przykładem mogą być wyroki NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 425/15 oraz z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 215/14.
W przedmiotowej sprawie spółka poruszyła kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług transportowych. Jej zdaniem obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę lub w momencie upływu każdego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem, zakładając że usługi transportowe stanowić będą usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
Odmienne stanowisko zajął organ podatkowy. W opinii Dyrektora KIS (jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który zgodził się z organem podatkowym) ani data wystawienia faktury, ani ostatni dzień ustalonego miesięcznego okresu rozliczeniowego, nie mogą zostać uznane za moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do usług ciągłych, bo usługa nie jest wykonywana bezustannie i nieprzerwanie przez czas trwania umowy. Jak podkreślono, w przypadku usług transportowych możliwe jest określenie momentu rozpoczęcia oraz zakończenia pojedynczego transportu. Uznano zatem, że do czynienia mamy z ponownym świadczeniem takiej samej usługi, w odniesieniu do której zastosowanie mają zasady ogólne według których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).
Odmienne stanowisko zaprezentował jednak w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, który przychylił się do argumentacji spółki, według której pojęcie usług ciągłych należy rozpatrywać w szerszym ujęciu, a więc powinno obejmować także usługi wykonywane w ramach stałych umów o współpracę z określonymi następującymi po sobie okresami rozliczeniowymi.
Rozpatrując zbliżoną sprawę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 602/21 podkreślił, że „nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem usług ciągłych rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne”. Analogiczny pogląd zaprezentował NSA w wyroku z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17, stwierdzając, że „pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT, należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.
Oczywiście trzeba również pamiętać, że nawet w przypadku usług transportowych rozliczanych okresowo należy brać pod uwagę sytuacje, kiedy płatność za usługę ma miejsce przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego. W takiej sytuacji zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Należy mieć nadzieję, że wyraźna, pozytywna dla podatników zmiana zachodząca w sposobie definiowania usług ciągłych przez sądy, będzie miała również wpływ na zmianę podejścia prezentowanego w tym zakresie przez Dyrektora KIS w interpretacjach podatkowych i przyczyni się do zmniejszenia ilości sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.
