• Gwoli przypomnienia - ulga uprawnia podatników do dodatkowego odliczenia 50% kosztów poniesionych w danym roku na robotyzację, w tym przede wszystkim wydatków na nabycie nowych robotów przemysłowych oraz maszyn i urządzeń do nich peryferyjnych. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT to ponadnormatywne odliczenie przysługuje w stosunku do kosztów poniesionych od początku 2022 r. do końca 2026 r.

Zdaniem Dyrektora KIS, jeśli wartość początkowa środka trwałego wskazanego w przepisach dotyczących ulgi przekracza 10 tys. zł, to kosztami kwalifikowanymi będą ujęte w danym roku w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. Jednocześnie uprawnieni do skorzystania z ulgi są także podatnicy, którzy ponieśli koszty z tytułu zakupu robotów przemysłowych przed wejściem w życie przepisów wprowadzających ulgę na robotyzację, ale dokonują amortyzacji tych środków trwałych w okresie obowiązywania ulgi (tj. w latach 2022-2026).

Odmienne zdanie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1993/23) wskazując, że zgodnie z treścią przepisów, kosztem uzyskania przychodów poniesionym na robotyzację są koszty warunkujące nabycie składników majątku, natomiast odpisy amortyzacyjne świadczą o odliczeniach dokonanych w czasie w związku z nabyciem środka trwałego, zatem rozliczenie środka trwałego za pomocą odpisów amortyzacyjnych następuje później niż faktyczne poniesienie kosztów. „Wykładnia powołanych przepisów prowadzić może wyłącznie do wniosku, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega kwota wydatków poniesionych na nabycie wskazanego składnika majątku tj. warunkująca nabycie własności wskazanego majątku”. Taką wykładnię potwierdza także, zdaniem sądu, cel wprowadzenia ulgi na robotyzację, którym było zachęcenie przedsiębiorców do nabywania robotów przemysłowych w celu wzrostu automatyzacji i unowocześnienia gospodarki.

Podobne orzeczenie wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi 9 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Łd 713/24). Oba wyroki są nieprawomocne co oznacza, że sprawy te będą miały swój dalszy ciąg przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Stanowisko zaprezentowane przez WSA wydaje się być korzystne dla podatników - jednorazowe odliczenie 50% dokonanego wydatku oznacza wyższą ulgę niż w przypadku odliczenia 50% kwoty odpisów amortyzacyjnych ujętych w kosztach uzyskania przychodów danego roku. Należy się jednak zastanowić, czy skoro ulga dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych w okresie 2022-2026, takie podejście nie oznacza jednocześnie utraty możliwości skorzystania z ulgi w odniesieniu do składników majątkowych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. w konsekwencji interpretacja przepisów dokonana przez WSA byłaby korzystna wyłącznie dla podatników, którzy dokonują inwestycji obecnie, a nie dla tych, którzy w robotyzację zainwestowali przed rokiem 2022. 

• Polskie podmioty coraz częściej uiszczają opłaty za udostępnione im oprogramowanie w systemie SaaS (software-as-a-service). Bardzo często jest to kluczowe w ich działalności oraz kosztowne oprogramowanie ERP.

Takie usługi z reguły polegają na tym, że użytkownik może korzystać z oprogramowania zainstalowanego u udostępniającego (w chmurze). Umowa typu SaaS nie jest opisana w polskim prawie autorskim, ale istnieje spór co do tego, czy użytkowanie oprogramowania w ramach SaaS wchodzi w zakres prawa autorskiego, czy też nie. Istnieją głosy, że brak powielenia oprogramowania na serwerze odbiorcy jest wystarczający do uznania, że nie mamy do czynienia z licencją. Są też stanowiska ostrożniejsze, gdzie wskazuje się, że już samo korzystanie z danego oprogramowania za pomocą „wtyczek” stanowi o tym, że mamy do czynienia z korzystaniem na określonym w prawie autorskim polu eksploatacji, a zatem z licencją.

Powyższe wątpliwości mają przełożenie na ujmowanie opłat za SaaS na gruncie CIT. Pierwszym obszarem, który może być problematyczny, jest podatek u źródła (WHT). W świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatkowi temu podlegają przychody z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych. Powstaje zatem pytanie, czy opłaty za SaaS mieszczą się w tej kategorii. Warto przy tym wspomnieć, że niezależnie od rozstrzygnięcia tego dylematu mogą one nie podlegać WHT, jeśli nabywca korzysta z oprogramowania jako tzw. użytkownik końcowy (tzw. end-user; por. wątpliwości powstałe w tym obszarze omówione na naszym blogu: https://www.taxpoint.pl/pl/blog-tpov/blog/839-licencje-end-user-na-gruncie-podatku-u-zrodla-zmiana-podejscia-organow-podatkowych).

Na szczęście w ostatnich latach ukazały się pozytywne dla wnioskodawców interpretacje DKIS (por. 0111-KDIB1-2.4010.74.2022.2.MZA czy 0111-KDIB2-1.4010.91.2022.1.BJ) odnoszące się do opłat za używanie oprogramowania w systemie SaaS w kontekście WHT. Przyznano w nich rację wnioskodawcom, iż takie opłaty nie są objęte regulacją z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, gdyż nie mieszczą się w zakresie praw autorskich wymienionych ustawie Prawo autorskie.

Kolejnymi obszarami, gdzie kwalifikacja umów typu SaaS może być istotna, są regulacje o dochodach przerzuconych i podatku minimalnym. Oba przepisy regulujące te materie (dochody przerzucone: art. 24aa ust. 3 pkt 2, podatek minimalny: art. 24ca ust. 3 pkt 4 litera b) zawierają odniesienie do wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. W tym ostatnim przepisie wskazano natomiast:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wydaje się, że tak sformułowane przepisy są szersze aniżeli te odnoszące się do WHT. Wskazano w nich bowiem, iż chodzi o „wszelkie opłaty i należności za korzystanie”. Nie znajdzie tu również zastosowanie koncepcja end-user. O ile w zakresie dochodów przerzuconych szereg warunków musi być spełnionych łącznie aby doszło do opodatkowania (i z informacji udostępnionych przez MF wynika, że niewiele firm ostatecznie podlega temu podatkowi), o tyle w zakresie podatku minimalnego ustalenie, że mamy do czynienia z takim korzystaniem, będzie już miało przełożenie na to, czy wartość kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych będzie (w odpowiedniej części) uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem minimalnym.

Tymczasem brak jest wyjaśnień odnoszących się do tego zagadnienia. Warto jednak pamiętać, iż podobny przepis funkcjonował w latach 2018 - 2021 w ramach uchylonego już art. 15e, gdzie w ust. 1 pkt 2 zawarto analogiczne odniesienie do „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7”. Na gruncie tamtej regulacji DKIS zasadniczo wydawał interpretacje, iż opłaty SaaS objęte były limitowaniem z art. 15e (por.: 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.2.AS, 0111-KDIB2-1.4010.395.2019.2.AP, 0114-KDIP2-2.4010.14.2020.2.RK, 0111-KDIB2-1.4010.444.2020.2.BJ, 0114-KDIP2-2.4010.155.2021.1.RK czy 0111-KDIB1-1.4010.289.2021.1.EJ). Interpretacje przeciwne, korzystne dla wnioskodawców, były wyjątkami (tak np. w: 0111-KDIB2-1.4010.551.2018.2.MJ).

Biorąc pod uwagę, że korzystne dla podatników rozstrzygnięcia DKIS w zakresie WHT są późniejsze niż ww. interpretacje odnoszące się do art. 15e, można mieć nadzieję, że taka właśnie linia interpretacyjna się ugruntuje. Zachęcamy do kontaktu, gdyby chcieli Państwo przeanalizować konkretne umowy pod kątem ww. regulacji CIT.

• Kwalifikacja licencji end-user na gruncie podatku u źródła do niedawna wydawała się ugruntowana – organy podatkowe podtrzymywały, że należności wypłacane ich tytułem co do zasady nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła. W ostatnim czasie Dyrektor KIS zaprezentował jednak stanowisko, zgodnie z którym w określonych przypadkach licencje typu end-user wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej podlegają podatkowi u źródła, jako wykorzystywane w celach komercyjnych. Pogląd ten podzielił również wojewódzki sąd administracyjny a także jeden ze składów NSA.

Zasadniczo, wypłacanie należności licencyjnych podmiotom zagranicznym powoduje obowiązek pobrania podatku u źródła. Pojęcie należności licencyjnych może obejmować m.in. opłaty z tytułu licencji. Jedną z kategorii licencji są tzw. licencje end-user, definiowane jako licencje o charakterze ograniczonym oraz niewyłącznym, przeznaczone do własnego użytku, których nabywca nie może dalej udostępniać, odsprzedawać czy modyfikować. Do takich licencji należy w szczególności nabywanie kopii oprogramowania komputerowego. Zgodnie z ugruntowanym podejściem, należności wypłacane tytułem licencji end-user co do zasady nie powodują obowiązku pobrania podatku u źródła. Jednym z wyjątków powodujących obowiązek poboru podatku może być komercyjne wykorzystanie licencji.

W ostatnim czasie Dyrektor KIS kilkukrotnie zaprezentował rygorystyczne stanowisko w zakresie definiowania licencji wykorzystywanych komercyjnie[1]. Przykładowo, w interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.606.2023.2.END uznano, że skoro wnioskodawca świadczy usługi księgowe w oparciu o nabywane licencje na oprogramowanie (w szczególności systemy SAP), to licencje te są wykorzystywane komercyjnie, a tym samym podlegają podatkowi u źródła. Podobnie wypowiedział się także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2024 r., sygn. I SA/Gl 1582/23, rozpatrując skargę na jedną z wydanych interpretacji indywidualnych. Stanowisko WSA zaaprobował ostatnio NSA, jednak uzasadnienie tego wyroku nie zostało jeszcze opublikowane.

Pogląd prezentowany przez organy podatkowe jest kontrowersyjny. W pierwszej kolejności, przyjęta definicja „wykorzystania komercyjnego” wydaje się nietrafiona i pomija treść Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Jak wskazano w komentarzu do Konwencji: Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) program.W takiej sytuacji płatności są przekazywane z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programu (to jest do korzystania z praw autorskich, które w przeciwnym przypadku przysługiwałyby wyłącznie właścicielowi praw autorskich) (…). W transakcjach innego typu prawa nabyte związane z prawami autorskimi ograniczone są do praw niezbędnych w celu uruchomienia programu przez użytkownika, na przykład wówczas gdy odbiorca uzyskuje ograniczone prawa do powielania programu. Sytuacja taka występuje często w transakcjach nabycia egzemplarza programu. Prawa przekazywane w takim przypadku są ściśle związane z charakterem programów komputerowych (…). Zatem prawa związane z czynnościami kopiowania, jeśli jedynie umożliwiają użytkownikowi faktyczne korzystanie z programu, należy pominąć przy analizie charakteru transakcji do celów podatkowych. Płatności w transakcjach tego typu traktowane są jako dochód z działalności handlowej zgodnie z artykułem 7. 

W przywołanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe nie skupiają się na możliwości dalszego rozpowszechniania czy publikacji lub modyfikacji programu, a wykorzystywaniu oprogramowania do prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu zysków. Wydaje się, że u podstaw takiego poglądu leży szerokie rozumienia pojęcia komercyjnego wykorzystania oprogramowania – do tej kategorii wchodziłoby nie tylko uzyskiwanie zysków z rozpowszechniania i sublicencjonowania programu, ale także osiąganie zysków z usług świadczonych z użyciem nabytego oprogramowania. 

Taki pogląd może prowadzić do trudnych do zaakceptowania wniosków. W istocie działalność każdego przedsiębiorcy służy osiąganiu zysków i nabywane w jej trakcie licencje z reguły związane są działalnością komercyjną. To w jakim obszarze swojej działalności przedsiębiorca wykorzystuje oprogramowanie jako użytkownik końcowy zależy od przeznaczenia i funkcjonalności programu. Czasami oprogramowanie jest wykorzystywane do zapewnienia funkcjonowania organizacji jako takiej, w innych przypadkach program jest używany wprost do świadczenia usług na rzecz klientów (np. program do projektowania dla architekta). Funkcjonalność programu nie powinna jednak przesądzać kwalifikacji licencji z punktu widzenia WHT, jeżeli w każdym przypadku podatnik nabywa jedynie prawa pozwalające na zwykłe, tj. zgodne z przeznaczeniem, korzystanie z oprogramowania. Co więcej, przesłanka „komercyjnego wykorzystania” jest nieostra – wątpliwe jest, że organy przyjmą jednolitą wykładnię, na podstawie której płatnicy będą mogli odgórnie określić, czy dane licencje podlegają podatkowi u źródła czy są poza jego zakresem.  

Zmiana podejścia organów podatkowych, o ile przedstawiony pogląd się utrwali, może mieć praktyczne znaczenie dla wielu płatników podatku u źródła. Aktualnie nie można jeszcze mówić o nowej, jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej. Więcej światła na sprawę może rzucić przywołane powyżej orzeczenie NSA, na którego publikację czekamy. Na łamach naszego bloga będziemy śledzić ciekawsze rozstrzygnięcia dotyczące poruszanego zagadnienia. 

• Podatnicy CIT są zobowiązani do corocznego składania informacji o zakładach (oddziałach) podatnika w celu ustalenia należnych jednostkom samorządu terytorialnego dochodów z tytułu udziału we wpływach z CIT. W świetle ostatnio wydanych interpretacji podatkowych pojawiają się pewne wątpliwości dotyczące realizacji tego obowiązku w kontekście zatrudniania pracowników wykonujących pracę zdalną.

Zgodnie z art. 28 ustawy CIT podatnicy mający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego, innej niż właściwa ze względu na ich siedzibę, są obowiązani składać do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 31 marca każdego roku informację, według ustalonego wzoru i za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zawierającą:

• wykaz zakładów (oddziałów) oraz
• liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze są położone.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że wyłączną przesłanką powstania obowiązku złożenia informacji CIT-8ST jest posiadanie przez podatnika zakładu (oddziału) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego niż właściwa dla jego siedziby. Co ważne, ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawiera własną definicję zakładu (oddziału), którą należy stosować dla potrzeb składania informacji CIT-8ST. Zgodnie z art. 14 ust. 4 tej ustawy zakładem (oddziałem) jest określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego, na obszarze której podatnik ma siedzibę. Oznacza to, że wskazanie w umowie o pracę miejsca świadczenia pracy konkretnego pracownika przesądza o tym, jakie oddziały należy wskazać w CIT-8ST.

W przypadku pracowników zdalnych miejsce wykonywania pracy może zostać określone w umowie o pracę jako:

• adres siedziby pracodawcy, mimo że pracownik wykonuje pracę zdalną (całkowicie lub częściowo),
• adres siedziby pracodawcy i miejsce wykonywania pracy zdalnej (całkowicie lub częściowo),
• miejsce wykonywania pracy zdalnej.

Powyższe w naszej ocenie oznacza, że tylko w dwóch pierwszych przypadkach nie powstanie obowiązek wykazania zakładu (oddziału) w CIT-8ST.

Tymczasem ostatnio pojawiły się interpretacje indywidualne Dyrektora KIS wskazujące, że w odniesieniu do pracowników wykonujących pracę zdalną częściową („hybrydową”) lub całkowitą, którzy w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy mają wpisany swój adres zamieszkania, zamiejscowy zakład (oddział) nie powstaje i w związku z tym nie należy wykazywać go w informacji CIT-8ST (tak np. w interpretacjach o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.440.2024.1.AS czy 0114-KDIP2-2.4010.594.2023.1.ASK).

O ile można zgodzić się z takim stanowiskiem w przypadku świadczenia pracy zdalnej hybrydowej, gdzie jako miejsce świadczenia pracy w umowie wskazano zarówno adres siedziby pracodawcy, jak i adres zamieszkania pracownika, o tyle w przypadku całkowitej pracy zdalnej, gdzie z umowy o pracę wynika, że miejscem wykonywania pracy jest wyłącznie adres zamieszkania pracownika, jest ono zaskakujące. Należy zauważyć, że przed upowszechnieniem się pracy zdalnej organy podatkowe stały na stanowisku, że o obowiązku składania informacji CIT-8ST decyduje miejsce wykonywania pracy przez pracownika wskazane w umowie (tak np. w interpretacjach Dyrektora KIS o sygn. IPPB5/423-730/09-4/AS czy IPPB3/423-1315/08-2/MK). Tak więc to nie charakter pracy determinuje sposób wypełniania informacji CIT-8ST, tylko miejsce pracy wpisane w umowie o pracę. To, czy będzie to praca zdalna czy praca o innym charakterze, nie powinno mieć przełożenia na sposób wypełnienia CIT-8ST.

Nie jest jasne, co przemawiało za zmianą podejścia Dyrektora KIS, gdyż w uzasadnieniu interpretacji powielono tylko treść odpowiedzi MF na interpelację poselską nr 39920 z 4 kwietnia 2023 r. W odpowiedzi tej MF wskazało, że: „należy zauważyć, że w świetle przytoczonej regulacji ustawy o CIT, miejsca świadczenia pracy przez pracownika wykonującego pracę zdalną nie można uznać za zakład (oddział) położony na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika”. W odpowiedzi tej nie zróżnicowano sytuacji wykonywania pracy zdalnej w miejscu zamieszkania pracownika całkowicie i w modelu hybrydowym, gdzie zapisy umów o pracę mogą się różnić. Wydaje się, że MF mogło chcieć ograniczyć skalę raportowania wobec coraz popularniejszej idei pracy zdalnej, jednak dla takiego stanowiska może nie być podstaw prawnych.

Podsumowując - choć w ostatnich interpretacjach pojawiają się wskazania, że miejsce zamieszkania wskazane w umowie jako wyłączne miejsce świadczenia pracy zdalnej nie stanowi zakładu (oddziału) na potrzeby raportowania CIT-8ST, sytuacja ta wymaga ostrożnej analizy. W naszej ocenie charakter pracy nie powinien wpływać na sposób raportowania CIT-8ST, a kluczowe znaczenie w tym przypadku powinno mieć miejsce pracy wskazane w umowie o pracę. Byłoby wskazane, aby MF wydało precyzyjne wskazówki odnoszące się do sposobu wypełniania CIT-8ST. 

Zachęcamy do kontaktu jeśli mają Państwo pytania odnośnie do omówionego raportowania.