• W artykule z 29 lutego br. odnosiliśmy się do skutków opłacania przez pracodawców składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC) pracowników oraz członków organów na gruncie CIT. Dziś podejmujemy rozważania na gruncie PIT i odpowiemy, czy po stronie ubezpieczonego powstanie w takiej sytuacji przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty (…), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w formie zakupionej usługi należy określić według ceny zakupu (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT).

Uwzględniając powyższe, niewątpliwie za przychód pracowników spółki czy osób zasiadających w jej organach należy uznać nie tylko samo wynagrodzenie w formie świadczenia pieniężnego, ale też inne świadczenia niepieniężne otrzymane w związku z pełnionym stanowiskiem lub świadczoną pracą, spełniające cechy tzw. świadczenia nieodpłatnego. Zgodnie z ustawą o PIT, zakwalifikowanie takiego świadczenia jako skutkującego powstaniem przychodu po stronie ubezpieczonego rodziłoby dla pracodawcy obowiązki płatnika PIT.

Nie powoduje wątpliwości sytuacja, w której ubezpieczeniem OC objęta jest konkretna osoba, indywidualnie określona w polisie – w takiej sytuacji u osoby ubezpieczonej powstanie przychód, a spółka powinna pobrać i odprowadzić PIT od wartości przedmiotowego świadczenia jako płatnik tego podatku. Co istotne, samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest korzyścią majątkową, tym samym przychód powstaje w momencie zapłaty składki ubezpieczycielowi (niezależnie czy ubezpieczony realnie skorzystał ze świadczenia ubezpieczyciela).

W praktyce gospodarczej często zawierane są jednak umowy ubezpieczenia bezimienne, o charakterze otwartym, obejmujące każdą osobę pełniącą w okresie ubezpieczenia wskazane stanowisko. Co więcej, jedna umowa nierzadko dotyczy szerokiego kręgu osób o znacznie różniących się obowiązkach i zakresie odpowiedzialności – członków zarządu, rad nadzorczych, dyrektorów, pracowników czy nawet małżonków osób pełniących wskazane w umowie ubezpieczenia funkcje.

Zdaniem sądów administracyjnych, w takiej sytuacji po stronie ubezpieczonych nie powstanie przychód z tytułu finansowania przez pracodawcę składki na ubezpieczenie. Punktem wyjścia jest tutaj wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, który zakreślił przesłanki powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Jednym z warunków jest możliwość zindywidualizowania świadczenia, określenia jego wartości pieniężnej przypadającej na daną osobę oraz skonkretyzowania odbiorcy. Sądy argumentują, że skoro nie jest możliwe określenie wartości ubezpieczenia przypadającego na konkretną osobę (ze względu na m.in. nierówny zakres odpowiedzialności ubezpieczonych), to nie można ustalić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie tej osoby[1]. Wyroki te zostały wydane w wyniku zaskarżenia interpretacji indywidualnych, co pokazuje, że organy podatkowe mogą prezentować inne stanowisko w tej kwestii[2]. Należy odnotować jednak, że pojawiają się także pozytywne dla płatników interpretacje[3], więc podejście organów podatkowych do przedmiotowej kwestii nie jest jednolite.

Weryfikacja obowiązków płatnika PIT z tytułu umów ubezpieczenia obejmujących pracowników czy osoby zasiadające w organach spółki wymaga więc dokładnej analizy zapisów umowy, szczególnie w zakresie określenia kręgu osób ubezpieczonych.

[1] Tak NSA m.in. w wyrokach z dnia 7 września 2021 r., sygn. II FSK 216/19 i z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2186/18

[2] Negatywne interpretacje ukazują się także po publikacji wskazanych wyroków NSA. M.in. w interpretacjach z dnia 9 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.863.2023.4.NM czy z dnia 12 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.545.2022.1.SJ Dyrektor KIS uznał, że po stronie osób objętych ochroną ubezpieczeniową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

[3] Tak Dyrektor KIS m.in. w interpretacjach z dnia 20 września 2023 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.415.2023.1.ENB czy z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.296.2023.1.ENB

• Kwestia prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem usług najmu lokali mieszkalnych np. dla pracowników i ich dalszym nieodpłatnym udostępnianiem była przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami, a Dyrektorem KIS, który w wydawanych interpretacjach indywidualnych przyjmował negatywne stanowisko w tej sprawie. 

Wydawać by się mogło, że spór został rozstrzygnięty, kiedy w minionym roku Naczelny Sąd Administracyjny dwukrotnie podważył stanowisko Dyrektora KIS[1], wskazując, że w przypadku nieopłatnego udostępniania pracownikom lokali mieszkalnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wynajmu lokali mieszkalnych. NSA w swoich orzeczeniach wskazywał, że lokale mieszkalne nie są przez podatnika wynajmowane z zamiarem prowadzenia działalności w postaci ich nieodpłatnego udostępniania, ale w celu pozyskania wykwalifikowanych pracowników dla prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, a tym samym spełniona jest przesłanka związku z działalnością opodatkowaną.

W międzyczasie pojawiła się również pozytywna interpretacja Dyrektora KIS z 20 września 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-3.4012.362.2023.2.JŚ), w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących najem mieszkań i jednocześnie zaakceptował stanowisko zgodnie, z którym nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych umożliwia Spółce pozyskanie pracowników oraz zapewnienie ciągłości świadczonych usług, a tym samym osiąganie i zwiększanie obrotów ze sprzedaży usług, które są opodatkowane.

Wspomniana interpretacja dawała podatnikom nadzieję, że Dyrektor KIS w końcu zaakceptował argumentacją przyjętą m.in. przez NSA i nastąpi długo wyczekiwane odwrócenie niekorzystnego dla podatników trendu w kwestii odliczania podatku VAT od wynajmu mieszkań dla pracowników.

Jednak nic bardziej mylnego…

W interpretacji z 1 marca 2024 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.836.2023.2.JS) Dyrektor KIS stwierdził ponownie, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor KIS uznał, że wynajem tych lokali ma wyłącznie na celu ich nieodpłatne udostępnienia pracownikom, a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko fiskusa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wynajmu mieszkań dla pracowników to ciągły rollercoaster, bowiem podatnik nie jest w stanie przewidzieć, jakie stanowisko zajmie organ podatkowy w następnym sporze w tym zakresie.

Co równie istotne, przyjęcie pozytywnego rozstrzygnięcia NSA, nie oznacza równocześnie, że pracodawca powinien naliczyć podatek należny od udostępnienia mieszkań pracownikom. Co prawda NSA nie odniósł się wprost do tej kwestii, niemniej jednak wskazał, że udostępnienie mieszkań pracownikom ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Natomiast jak powszechnie wiadomo nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w przypadku nieodpłatnego udostępnienia mieszkań pracownikom niespełnienie głównej przesłanki opodatkowania nieodpłatnych świadczeń (tj. brak związku z działalnością opodatkowaną podatnika) powoduje tym samym brak opodatkowania podatkiem VAT.

Takie stanowisko podzielił również Dyrektor KIS we wskazanej wcześniej pozytywnej interpretacji podatkowej, w której stwierdził, że:

„W celu uznania nieodpłatnego udostępniania lokalu mieszkalnego pracownikom za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT musi być ono świadczone na cele osobiste pracowników przez co należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, gdy nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona. W określonych okolicznościach indywidualnej sprawy korzyść osobista uzyskana przez pracowników z takiego bezpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego może mieć bowiem drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.”

Zatem opierając się na pozytywnych rozstrzygnięciach NSA oraz pozytywnej dla podatnika interpretacji Dyrektora KIS, można argumentować, że w związku z nieodpłatnym udostępnieniem mieszkań pracownikom:

• podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wynajmu tych mieszkań, oraz
• podatnik nie ma obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia tych mieszkań pracownikom z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

[1] Wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 542/19 oraz z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 281/23

• Złożenie informacji o schemacie podatkowym na formularzu MDR-1 to niestety nie koniec obowiązków związanych z raportowaniem na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. W wielu wypadkach Korzystający są zobowiązani do wypełnienia innych obowiązków, w tym szczególności do złożenia informacji MDR-3. 

Kto i kiedy składa informację MDR-3?

Informacja MDR-3 to tzw. informacja Korzystającego o zastosowaniu schematu podatkowego i jest składana za właściwy okres rozliczeniowy. Kto zatem powinien złożyć taką informację? Korzystający, czyli w praktyce aktywny uczestnik transakcji, która została zaraportowana jako schemat podatkowy (zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jest to m.in. podmiot, „u którego wdrażane jest uzgodnienie”). Korzystającym będzie zatem strona umowy pożyczki stanowiącej schemat podatkowy, podmiot przenoszący trudne do wyceny wartości niematerialne do podmiotu powiązanego (oraz podmioty przejmujące te aktywa), uczestnik reorganizacji, która spełnia kryteria raportowania itp.

Nie każdy Korzystający ma jednakże obowiązek okresowego raportowania; obowiązek ten dotyczy tylko tych Korzystających, którzy w danym okresie rozliczeniowym:

• osiągnęli korzyść ze schematu podatkowego, lub
• dokonali jakiejkolwiek czynności będącej elementem schematu podatkowego (nawet w przypadku braku osiągnięcia korzyści podatkowej).

Jeśli zatem zgłoszony schemat podatkowy został wyłącznie danemu Korzystającemu udostępniony przez Promotora (np. doradcę podatkowego) i nie podjęto żadnych działań w celu wdrożenia takiego uzgodnienia (brak czynności i korzyści podatkowej), wówczas obowiązek złożenia MDR-3 nie wystąpi.

Ustawowy termin złożenia informacji MDR-3 kończy się wraz z upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Korzystający osiągnął korzyść podatkową lub dokonał jakiejkolwiek czynności będącej elementem schematu podatkowego. Przeważająca część schematów podatkowych dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, stąd dla większości Korzystających terminem na złożenie informacji MDR-3 będzie termin złożenia deklaracji CIT-8. Dla podatników, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, będzie to maksymalnie 2 kwietnia 2024 r. (31 marca i 1 kwietnia 2024 r. to dni ustawowo wolne od pracy). Nadal nie rozstrzygnięto jednoznacznie wątpliwości związanych z tym, czy MDR-3 dla schematów dotyczących wyłącznie podatku u źródła powinny także być składane w terminie złożenia deklaracji CIT-8, czy może w terminie złożenia CIT-10Z, tj. do końca stycznia kolejnego roku. W praktyce najczęściej przyjmuje się jako wiążący termin na złożenie CIT-8, jako że podatek u źródła jest rodzajem CIT i takie podejście też sugeruje struktura formularza, gdzie nie wyszczególniono WHT jako odrębnego „podatku, którego dotyczy schemat”.

Zakres informacji MDR-3

Złożenie informacji MDR-3 będzie związane z większym lub mniejszym wysiłkiem administracyjnym, w zależności od tego, czy schemat posiada już numer schematu podatkowego (NSP) oraz czy Korzystający będzie modyfikować dane zawarte w zgłoszeniu schematu podatkowego (MDR-1). Ten drugi przypadek może wystąpić zwłaszcza wtedy, gdy informacje zawarte w zgłoszeniu dokonanym przez inny podmiot nie są kompletne lub nie są w pełni zgodne z rzeczywistością, bądź też w trakcie wdrażania schematu nastąpiły istotne zmiany. Wówczas odpowiednie zmiany w informacjach przekazanych do Szefa KAS wprowadza się właśnie korzystając z formularza MDR-3.

Jeżeli Korzystający posiada numer NSP, wówczas zobowiązany jest do podania w formularzu MDR-3 ograniczonych danych dotyczących schematu, tj.:

• numeru schematu podatkowego (NSP),
• informacji, czy Korzystający wykonywał w danym okresie rozliczeniowym jakiekolwiek czynności będące elementem schematu podatkowego oraz
• informacji, czy Korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym korzyść podatkową wynikającą ze schematu podatkowego (jeśli tak, to w jakiej wysokości).

W przypadku braku posiadania numeru NSP, poza informacjami wskazanymi w punkcie drugim i trzecim powyżej, Korzystający jest zobowiązany do zamieszczenia w formularzu MDR-3 wszystkich danych, które zostały uwzględnione w informacji MDR-1.

Jeśli natomiast Korzystający będzie chciał dokonać aktualizacji danych dotyczących schematu podatkowego, ma możliwość modyfikacji tylko określonych danych / grup danych.

Właściwe podpisy i kary za brak raportowania MDR-3

Brak wywiązania się z obowiązku zaraportowania informacji MDR-3 może skutkować nałożeniem sankcji na osoby fizyczne, które są zobowiązane do złożenia MDR-3. Zgodnie z art. 80f KKS za brak złożenia informacji MDR-3 grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych, co w 2024 r. oznaczę karę w wysokości ponad 40 mln zł.

Należy przy tym podkreślić, że informacja MDR-3 może zostać podpisana jedynie przez osoby uprawnione do reprezentacji danej spółki Korzystającego (brak możliwości ustanowienia pełnomocnika w tym zakresie). Niewłaściwe podpisana informacji MDR-3 może zatem zostać uznana za nieskutecznie złożoną, co może skutkować sankcjami karnoskarbowymi. Natomiast podanie nieprawdziwych informacji w tym formularzu – sankcjami karnymi, informacja MDR-3 składana jest bowiem pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.

Choć sankcje za naruszenia są wysokie, przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych wciąż budzą wątpliwości natury zarówno legislacyjnej, jak i czysto praktycznej, przysparzając podatnikom wielu problemów. Ograniczanie ryzyka w tym zakresie powinno być zatem istotnym elementem zarządzania ryzykiem podatkowym w każdej większej organizacji. W przypadku zainteresowania tym obszarem lub wątpliwości związanych z wypełnianiem obowiązków w zakresie MDR, zapraszamy do kontaktu.

• Jedną z kluczowych wątpliwości związanych z Krajowym Systemem e-Faktur (KSeF) jest ustalenie statusu faktury wystawionej przez sprzedawcę poza KSeF pomimo ciążącego na nim obowiązku udokumentowania transakcji fakturą ustrukturyzowaną. Czy taki dokument nabywca będzie mógł uznać za fakturę i odliczyć na jego podstawie podatek naliczony? Dyrektor KIS twierdzi, że tak.

Wszyscy z niecierpliwością oczekujemy na stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczące nowego terminu wejścia w życie przepisów o obowiązkowym KSeF oraz oficjalnych wyjaśnień niektórych podstawowych aspektów funkcjonowania tego systemu m.in. w zakresie identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do celów VAT, obowiązków związanych z oznaczaniem płatności numerem KSeF/identyfikatorem zbiorczym czy też pełnej dokumentacji technicznej niezbędnej do sprawnego wdrożenia KSeF w organizacjach. Zgodnie z ostatnimi informacjami, część z nich ma pojawić się na początku kwietnia (m.in. projekt zmian legislacyjnych). Ostateczna data wejścia w życie obowiązku stosowania faktur ustrukturyzowanych ma zostać podana na przełomie kwietnia i maja br.

Podatnicy nie pozostają jednak w temacie KSeF bierni i starają się wyjaśniać część zagadnień na własną rękę występując z wnioskami o interpretacje indywidualne. W Systemie Informacji Celno-Skarbowej EUREKA takich interpretacji pojawia się coraz więcej. Ostatnie z nich, wydane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 19 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.596.2023.3.KK oraz 21 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.2.2024.2.KK i 0112-KDIL1-3.4012.3.2024.2.KK, dotyczą prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez dostawcę poza KSeF. W ramach każdej z nich, nabywca zapytał, czy w przypadkach gdy dostawca – niezależnie od przyczyny – wystawi fakturę z pominięciem KSeF (mimo, że miał taki obowiązek wynikający z przepisów) w formie papierowej lub elektronicznej innej niż faktura ustrukturyzowana, to czy w oparciu o taki dokument będzie mu przysługiwało odliczenie VAT.

Dyrektor KIS zgodził się na odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury niepochodzące z KSeF. Wskazał, że o ile zakup dokonywany przez nabywcę będzie związany z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT a faktura będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze nieobjęte art. 88 ustawy o VAT (katalog zdarzeń wykluczających odliczenie m.in. usługi gastronomiczne), to będzie ona co prawda wystawiona przez dostawcę w sposób wadliwy technicznie (w nieprawidłowym formacie pomijającym KSeF), ale okoliczność ta nie pozbawia nabywcy prawa do skorzystania z odliczenia w oparciu o taki dokument.

Te interpretacje to ważna i potrzeba deklaracja ze strony organów podatkowych. Jeżeli zaprezentowane w nich stanowisko się utrzyma, to jest szansa na przecięcie niepewności dotyczącej odliczenia VAT z faktur pochodzących spoza KSeF. Jest to też sygnał, że tak naprawdę większość negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z brakiem wystawienia faktury w KSeF leżeć będzie po stronie sprzedawców (podmiotów zobowiązanych do wystawienia faktury). To oni będą bowiem narażeni na kary finansowe z tym związane (sankcja w wysokości 100% kwoty podatku z takiej faktury lub 18,7% kwoty netto jeżeli faktura była bez VAT). Nabywca i jego prawo do odliczenia będą natomiast w takim przypadku podlegać ochronie.