• Występowanie po stronie spółki komandytowej obowiązku poboru podatku od wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza w dalszym ciągu jest przedmiotem kontrowersji. Zgodnie z ukształtowaną już korzystną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wypłacając komplementariuszom zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Organy podatkowe w dalszym jednak ciągu prezentują profiskalne stanowisko w tej kwestii.

Od 2021 r., wskutek objęcia spółki komandytowej podatkiem CIT, dochody wspólników stanowią dochody z udziału w zyskach osób prawnych (analogicznie jak dywidendy ze spółek kapitałowych). Zryczałtowany podatek PIT obciążający zysk komplementariusza, w tym osoby fizycznej, będzie pomniejszany o taką część podatku CIT spółki, która odpowiada udziałowi tego komplementariusza w zyskach spółki. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek PIT od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku CIT należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W rezultacie, efektywne łączne opodatkowanie komplementariusza wyniesie 19%, a w przypadku stosowania 9% stawki CIT, nawet 17,3%.

W zw. z możliwością wypłaty przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku należnego wspólników, istniała wątpliwość, czy w takim przypadku przy wypłacie zysku należnego komplementariuszom spółka jest uprawniona do zastosowania mechanizmu odliczenia kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowemu udziału komplementariusza w zysku spółki i CIT od dochodu spółki. W tej materii wielokrotnie już wypowiadały się sądy administracyjne, jak przykładowo:

• WSA w Krakowie w wyrokach z 16 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 828/21, z 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 1014/21, z 27 października 2021 r., sygn. I SA/Kr 1204/21 i z 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Kr 789-795/21,
• WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1906/21, z 23 lutego 2022 r., sygn. III SA/Wa 1801/21, z 20 stycznia 2022 roku, sygn. III SA/Wa 1482/21,
• WSA w Łodzi w wyroku z 8 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Łd 223/22,
• WSA w Gliwicach w wyroku z 31 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 881/21.

Zdaniem sądów, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W oparciu o wykładnię językową art. 30a ust. 6a ustawy o PIT sądy stoją na stanowisku, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku CIT, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli zatem do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. W efekcie, wypłacając komplementariuszom zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustalenie wysokości tego podatku jest możliwe bowiem dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy.

Przywołane wyroki w większości nie są prawomocne, natomiast stanowisko NSA znane jest w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych (SKA), gdzie występują analogiczne zasady opodatkowania. W wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18, NSA potwierdził, że SKA jako płatnik nie ma obowiązku pobierania na bieżąco podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na poczet zysku. Zdaniem NSA, obliczenie wysokości podatku komplementariusza jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego SKA za ten rok podatkowy.

Podkreślenia wymaga, że powyższe stanowisko NSA nie jest jeszcze w pełni aprobowane przez organy podatkowe. W praktyce, korzystne dla komplementariuszy interpretacje indywidualne wydawane są wyłącznie w konsekwencji wydania wcześniej prawomocnych wyroków:

• interpretacja DKIS z 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.116. 2017.8.MJ, wydana po wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18),
• interpretacja DKIS z 14 października 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.311. 2022.11.GG, wydana po wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1906/21.

Natomiast w dalszym ciągu DKIS wydaje w większości interpretacje negatywne, jak np.:

• interpretacja DKIS z 22 marca 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.100.2023.1.PSZ,
• interpretacja DKIS z 5 stycznia 2023 r., sygn. 0115- KDIT1.4011.706.2022.1.MK,
• interpretacja DKIS z 11 lipca 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.506.2023.1.BS.

Zdaniem DKIS, spółka komandytowa jest obowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku już w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, pomimo tego, że nie jest znany całoroczny dochód spółki i nie występuje możliwość odliczenia podatku spółki od podatku komplementariusza. Jednocześnie komplementariusz może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w ten sposób skorzystać z odliczenia po zakończonym roku podatkowym.

Należy zatem wskazać, że pomimo ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych DKIS w dalszym ciągu stosuje odmienne, profiskalne podejście. Warto więc monitorować stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tej kwestii. Niemniej, w przypadku sporu z organem podatkowym w tym zakresie, widzimy spore szanse uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia na etapie sądowym.

• Transfer danych w ramach "EU-US Data Privacy Framework" stał się faktem. Na jakich zasadach i jak długo będziemy jednak bezpiecznie przekazywać dane osobowe obywateli UE do Stanów Zjednoczonych?

Po wielu miesiącach negocjacji z rządem Stanów Zjednoczonych Komisja Europejska przyjęła decyzję stwierdzającą odpowiedni stopień ochrony danych osobowych w odniesieniu do transferów danych z Unii Europejskiej do określonych podmiotów w USA, tzw. EU-US Data Privacy Framework (Ramy Ochrony Danych). Decyzja weszła w życie w dniu 10 lipca 2023 r. Podmioty przekazujące dane osobowe pomiędzy Unią Europejską a Stanami Zjednoczonymi mogą już zatem dokonywać transferów w oparciu o ten dokument bez konieczności uzyskiwania jakiegokolwiek dodatkowego zezwolenia, stosowania standardowych klauzul umownych czy przeprowadzania oceny adekwatności porządku prawnego państwa docelowego w zakresie poziomu ochrony danych osobowych.

Decyzja Komisji Europejskiej nie ma jednak charakteru generalnego i dotyczy wyłącznie tych podmiotów amerykańskich, które posiadają status certyfikowanego odbiorcy danych osobowych w ramach programu EU-US Data Privacy Framework. Co istotne, proces certyfikacji będzie podlegał corocznej weryfikacji, a podmioty, które nie spełnią określonych wymogów i nie będą przestrzegały uzgodnionych zasad mogą zostać wykluczone z Programu. Zanim europejski administrator zdecyduje się przekazać przetwarzane dane osobowe do USA, np. swojemu kontrahentowi, zobowiązany jest zatem zweryfikować jego status na liście certyfikowanych odbiorców, a także potwierdzić zakres danych, dla których transfer jest dozwolony (https://www.dataprivacyframework.gov/s/participant-search).

W sytuacji kiedy odbiorcy danych osobowych nie ma na liście certyfikowanych odbiorców lub zakres danych, które mogą być mu przekazane jest ograniczony (np. dotyczy wyłącznie danych pracowniczych zebranych w celach związanych z zatrudnieniem), transfer danych będzie wymagał zastosowania innych mechanizmów zapewniających skuteczne środki ochrony prawnej, np. wiążących reguł korporacyjnych (Binding Corporate Rules, BCR) czy standardowych klauzul ochrony danych przyjętych przez Komisję Europejską (Standard Contractual Clauses, SCC). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażonym w wyroku Schrems II (sprawa C-311/18)  w takiej sytuacji jednak konieczne jest przeprowadzenie uprzedniej oceny, czy importer danych będzie w stanie spełnić określone warunki ochrony, a w szczególności czy nie uniemożliwia mu tego wewnętrzne prawo obowiązujące w danym państwie docelowym.

Wydanie przez Komisję Europejską decyzji o adekwatności może jednak istotnie ułatwić tę ocenę. Jak podkreśla Europejska Rada Ochrony Danych w swojej nocie informacyjnej, wszystkie zabezpieczenia wprowadzone przez rząd USA w obszarze bezpieczeństwa narodowego (w tym mechanizm dochodzenia roszczeń) mają zastosowanie do wszystkich danych przekazywanych do USA, niezależnie od zastosowanego narzędzia przekazywania danych. W konsekwencji, oceniając skuteczność wybranego mechanizmu (np. SCC), podmioty przekazujące dane mogą wziąć pod uwagę ocenę już przeprowadzoną przez Komisję Europejską na potrzeby w decyzji o adekwatności.

Długo wyczekiwana decyzja stwierdzająca odpowiedni stopień ochrony danych osobowych w ramach EU-US Data Privacy Framework z pewnością będzie miała istotny praktyczny wpływ na transfery danych do Stanów Zjednoczonych. Trudno jednak ocenić, czy ureguluje ona te kwestie w sposób stały.

Funkcjonowanie EU-U.S. Data Privacy Framework będzie podlegało okresowym przeglądom przeprowadzanym przez Komisję Europejską wraz z przedstawicielami europejskich organów ochrony danych i właściwych organów USA. Pierwszy taki przegląd odbędzie się już po roku od wejścia w życie decyzji, w celu sprawdzenia, czy wszystkie istotne elementy zostały w pełni wdrożone i skutecznie funkcjonują w praktyce. Niezależnie, nie można wykluczyć, że EU-U.S. Data Privacy Framework podzieli los poprzednich decyzji dotyczących transferów danych z Unii Europejskiej do USA: Safe Harbour (Bezpieczna Przystań) i Privacy Shield (Tarcza Prywatności). NOYB, organizacja związana z austriackim aktywistą Maximilianem Schremsem, podnosi, że nowy mechanizm niewiele różni się od poprzednich i już zapowiada kolejne skargi do TSUE. Podmioty przekazujące dane osobowe do USA będą musiały więc nadal śledzić orzecznictwo Trybunału i odpowiednio reagować w przypadku uchylenia podstawy ich transferów danych.

• Obecnie trwają prace legislacyjne związane z nałożeniem na największe przedsiębiorstwa obowiązku sporządzania i publikowania sprawozdań o podatku dochodowym. Projekt (z 2 sierpnia 2023 r.) ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw („Projekt”) jest obecnie procedowany w komisji prawniczej.

Projekt przewiduje wprowadzenie nowego obowiązku publikowania przez podatników na swoich stronach internetowych sprawozdania o podatku dochodowym, a także złożenia go do KRS, analogicznie jak w przypadku sprawozdań finansowych. 

Celem tej nowelizacji jest implementacja dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/2101 z 24 listopada 2021 r. zmieniającej dyrektywę 2013/34/UE w odniesieniu do ujawniania informacji o podatku dochodowym przez niektóre jednostki i oddziały (Dz. Urz. UE L 429 z 1.12.2021; „Dyrektywa”). Z uzasadnienia projektu wynika, że wdrożenie proponowanych zmian ma w założeniu doprowadzić do zwiększenia przejrzystości podatkowej, wymiany informacji pomiędzy państwami oraz społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw wielonarodowych poprzez płacenie podatków w kraju, w którym faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza i rzeczywiście uzyskiwany jest dochód. Dodatkowo ujawniane będą dane dotyczące rajów podatkowych.

Podmioty objęte nowymi obowiązkami

Nowymi obowiązkami sprawozdawczymi zostaną objęte największe grupy kapitałowe albo jednostki samodzielne, których przychody, wynikające ze skonsolidowanego lub jednostkowego sprawozdania finansowego w dwóch ostatnich latach obrotowych przekraczają próg:

• 3,5 mld PLN – w przypadku grup kapitałowych z jednostką dominująca najwyższego szczebla (albo w przypadku jednostek samodzielnych) z siedzibą w UE,
• 750 mln EUR – w przypadku grup kapitałowych z jednostką dominująca najwyższego szczebla (albo w przypadku jednostek samodzielnych) z siedzibą poza UE.

W przypadku gdy jednostka dominująca najwyższego szczebla w grupie kapitałowej ma siedzibę w UE, to ona będzie obowiązana do przygotowania, opublikowania i udostępnienia sprawozdania o podatku dochodowym. 

Natomiast jeżeli jednostka dominująca w ramach grupy kapitałowej ma siedzibę poza UE, to wtedy sprawozdanie o podatku dochodowym będą obowiązane publikować i udostępniać wszystkie jednostki zależne (oraz oddziały) z siedzibą w UE, w tym także w Polsce, pod warunkiem, gdy w dwóch ostatnich latach obrotowych przekroczone zostały co najmniej dwie z trzech poniższych wielkości:

• 25,5 mln PLN - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• 51 mln PLN - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy (jedyny wymóg dot. oddziału),
• 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Jednostki zależne grupy kapitałowej będą zwolnione z ww. obowiązku pozyskiwania i publikowania sprawozdań we własnym zakresie, jeżeli spółka dominująca spoza UE opublikuje sprawozdanie o podatku dochodowym na podobnych zasadach, jak spółki dominujące z UE oraz wskaże w nim spółkę zależną z UE, która dokona zgłoszenia sprawozdania do odpowiedniego rejestru w UE.

Zakres obowiązku

Ww. podmioty będą obowiązane do:

• sporządzenia i podpisania sprawozdania o podatku dochodowym – na zasadach zbliżonych do zasad podpisywania sprawozdań finansowych,
• opublikowania i udostępniania sprawozdania o podatku dochodowym na swojej stronie internetowej przez co najmniej 5 lat,
• złożenia sprawozdania o podatku dochodowym do KRS.

Obowiązki te należy spełnić każdego roku w terminie 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Obok informacji o realizowanej strategii podatkowej będzie to zatem kolejny dokument stanowiący część powszechnie dostępnych i wymaganych przez przepisy informacji korporacyjnych.

Dane podlegające raportowaniu

Nowe obowiązki raportowe będą obejmować m.in. następujące dane:

• opis charakteru działalności, 
• liczbę zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełny etat, 
• przychody, w tym transakcje z podmiotami powiązanymi,
• zysk/stratę przed opodatkowaniem, 
• kwotę należnego i kwotę zapłaconego podatku dochodowego (w tym podatku u źródła), 
• kwotę niepodzielonego zysku z lat ubiegłych na koniec danego roku obrotowego.

Informacje zawarte w sprawozdaniu o podatku dochodowym są przedstawiane odrębnie dla:

• każdego państwa EOG (niezależnie od liczby spółek lub oddziałów w danym państwie),
• rajów podatkowych z listy publikowanej przez UE,
• pozostałych krajów i jurysdykcji w sposób zagregowany.

Nowe obowiązki po stronie audytorów

Biegli rewidenci będą musieli dodatkowo wypowiedzieć się, czy jednostka miała obowiązek złożyć do KRS sprawozdanie o podatku dochodowym i czy faktycznie dochowała tego obowiązku. Wymóg ten będzie dotyczyć badania sprawozdania finansowego za rok obrotowy rozpoczynający się po 21 czerwca 2025 r.

Termin wejścia w życie nowych obowiązków

Pierwsze sprawozdanie będzie składane za rok obrotowy rozpoczynający się po 21 czerwca 2024 r. Podatnicy mają zatem jeszcze nieco czasu na przygotowanie się do nowego obowiązku. Będziemy monitorować dalsze prace legislacyjne w tym zakresie.

• Pracodawca wynajmujący swojemu pracownikowi samochód niewykorzystywany w żadnym zakresie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, dla wyliczenia przychodu pracownika powinien brać pod uwagę rynkowe ceny wynajmu, a nie zryczałtowaną kwotę w wysokości 250 zł lub 400 zł miesięcznie (określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT). 

W przypadku częściowej odpłatności wynajmu takich samochodów nie znajdzie zastosowania przepis, który pozwala ustalać przychód pracownika jako różnicę pomiędzy kwotą wskazaną w ustawie a odpłatnością ponoszoną przez pracownika, gdyż odnosi się ona wyłącznie do samochodów, określonych przez ustawodawcę jako służbowe – orzekł 18 lipca 2023 roku WSA w Gdańsku. Wyrok ten stanowi potwierdzenie, iż kwot zryczałtowanych określonych w ustawie o PIT nie należy traktować jako odpowiadających rynkowym cenom wynajmu samochodów.

Ustawodawca przyjął, że przychód pracownika z tytułu udostępnienia mu samochodu służbowego do celów prywatnych wynosi 250 lub 400 zł, w zależności od cech pojazdu. Z art. 12 ust. 2c ustawy o PIT wynika, że jeżeli użytkowanie samochodu jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy zryczałtowaną kwotą a ponoszoną przez pracownika odpłatnością. Przepis ten nie reguluje jednak sytuacji w ramach której dochodzi do udostępnienia samochodu niebędącego pojazdem służbowym (a więc w żadnym zakresie niewykorzystywanych w celu wykonywania obowiązków osób pracujących w firmie; patrz: interpretacja indywidualna z 10 stycznia 2023 sygn. 0113-KDIPT2-3. 4011.823.2022.1.MS).

Tocząca spór firma zamierzała wdrożyć program wynajmu samochodów do celów prywatnych pracowników. Zgodnie ze stanowiskiem spółki samochody nie byłyby pojazdami służbowymi, lecz środkami trwałymi przeznaczonym na wynajem (najemca miałby pojazd wykorzystywać w granicach zapisów umownych według własnego uznania). Spółka miała w planach oferowanie wynajmu pojazdów na korzystniejszych niż rynkowe warunkach (za takie warunki spółka uznała faktyczną cenę rynkową, a nie kwotę określoną w ustawie). Czynsz najmu wyniósłby jednak więcej niż 400 zł.

Spółka uważała, że powinna jako płatnik pobrać i wpłacić do urzędu podatek dochodowy pracownika tylko od kwoty stanowiącej różnicę między płaconym przez niego czynszem a zryczałtowaną kwotą wynikającą z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, a ponieważ pracownicy ponosiliby odpłatność w kwocie wyższej, ostatecznie przychód po ich stronie by nie powstał.

Z takim podejściem nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 1 lutego 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.826.2022.2.JŚ) stwierdził, że w sprawie przedstawionej przez wnioskodawcę art. 12 ust. 2a i 2c ustawy o PIT nie znajdą zastosowania. Dotyczą one bowiem wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, a spółka udostępniała pracownikom do celów prywatnych samochody niemające statusu aut służbowych – fakt ten wnioskodawca sam wskazał w treści wniosku o wydanie interpretacji.

Z treści interpretacji wynika jednocześnie, że „częściowa odpłatność” o której mowa w art. 12 ust. 2c odnosi się do części kwoty zryczałtowanej określonej w art. 12a ust. 2a, a nie do części ceny rynkowej udostępnienia samochodu. Organ wyraźnie rozróżnia w swojej ocenie „cenę rynkową” i „wartość świadczeń określoną w art. 12 ust. 2a”, zdaniem organu kwot tych nie należy utożsamiać.

Organ stwierdził, że przychód należy w omawianej sprawie ustalić zgodnie z zasadą ogólną - jeżeli świadczenie na rzecz pracownika jest częściowo odpłatne, jego przychodem jest różnica pomiędzy wartością rynkową świadczenia a ponoszoną odpłatnością. Stanowisko to potwierdził WSA w Gdańsku, oddalając wyrokiem z 18 lipca 2023 roku (sygn. I SA/Gd 338/23, wyrok nieprawomocny) skargę spółki, która wystąpiła o przytoczoną interpretację indywidualną.