• Minister Finansów potwierdził w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021, że przy kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) należy uwzględniać także wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika, tj. czas spędzony na urlopie czy zwolnieniu chorobowym.

Ulga B+R pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Ponieważ wydatki te można także ująć w kosztach uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, w praktyce ulga pozwala na podwójne (lub nawet potrójne[1]) odliczenie wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Definicja zawarta w ustawach o podatkach dochodowych wskazuje, że jest to działalność twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Do kosztów kwalifikowanych omawianej ulgi należą m.in. wypłacane pracownikom należności ze stosunku służbowego czy stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Katalog tych należności jest w ustawach dochodowych uregulowany w sposób otwarty (nie wymienia wyczerpująco należności należących do tej kategorii) i nie wskazuje wprost przychodów związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Na gruncie powyższego Minister Finansów i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przez lata utrzymywali, że takie wydatki, tj. w szczególności wynagrodzenia urlopowe i chorobowe nie dotyczą okresu wykonywania przez pracownika zadań badawczo-rozwojowych, a tym samym nie należy ich uwzględniać przy kalkulacji ulgi B+R[2].

Przeciwne stanowisko podtrzymywały natomiast sądy administracyjne, jednolicie wskazując, że należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń chorobowych i urlopowych co do zasady można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R[3]. Wydawane przez Dyrektora KIS interpretacje były więc regularnie uchylane. Organy skarbowe nie składały jednak broni i podtrzymywały swoje stanowisko. 

Rację sądom administracyjnym przyznał finalnie Minister Finansów w lutowej interpretacji ogólnej. Wskazano w niej, że z treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie da się wywieść wprost, że świadczenia otrzymywane przez pracownika (realizującego w całości lub w części swojego czasu działalność badawczo-rozwojową) w związku z jego usprawiedliwioną nieobecnością nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych ulgi B+R. W celu wyjaśnienia zakresu przedmiotowej ulgi należało się więc odnieść do regulacji Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 128 §1 Kodeksu pracy, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. W świetle tego przepisu czas pracy nie oznacza okresu efektywnego (faktycznego) wykonywania pracy, a obejmuje okres, w którym pracownik „pozostaje w dyspozycji” pracodawcy. 

Minister Finansów przytoczył także dominujący w orzecznictwie prawa pracy pogląd, zgodnie z którym istnienie stosunku pracy wiąże się z prawem do urlopu. Tym samym należało uznać, że tzw. ogólny czas pracy pracownika na gruncie regulacji ulgi B+R uwzględnia także okres urlopu (w szczególności wypoczynkowego i okolicznościowego), jak i zwolnienia chorobowego.

W konkluzji Minister Finansów potwierdził więc stanowisko prezentowane dotychczas w wyrokach sądów administracyjnych. Z pewnością fakt rozstrzygnięcia wątpliwości należy ocenić pozytywnie – toczone przez podatników spory były dla nich niepotrzebną stratą czasu oraz nakładów finansowych. Ich konkluzja była odgórnie znana, ponieważ stanowisko sądów było jednolite, a Dyrektor KIS prezentując pogląd odrębny jedynie sztucznie odciągał finalne potwierdzenie stanowiska podatników przed sądową wokandą. Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że koszt związany z zatrudnieniem pracownika może zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Wszystkim podatnikom korzystającym z przedmiotowej ulgi zalecamy wobec tego weryfikację na bazie konkretnych danych, jaki wpływ na wysokość kosztów kwalifikowanych będzie miało prezentowane w interpretacji ogólnej podejście.

[1] Prawo do odliczenia 200% kosztów kwalifikowanych przysługuje dla przedsiębiorstw z sektora MŚP, a także dla pozostałych podatników względem wypłacanych wynagrodzeń i składek ZUS.

[2] Tak m.in. w interpretacjach z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.296.2022.2.IM czy z dnia 4 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.709.2021.2.PC

[3] Tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 29 września 2023 r., sygn. II FSK 272/21 czy z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2921/19

• 30 stycznia 2024 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok (C-442/22) w polskiej sprawie dotyczącej tego czy pracownik może odpowiadać za VAT z wystawionych przez niego pustych faktur. Wyrok rzuca nowe światło na sytuację, w której pracodawca nie miał świadomości o popełnieniu przestępstwa przez jego pracownika i pozwala na wyciąganie konsekwencji od osoby, która rzeczywiście była odpowiedzialna za czyn niedozwolony.

Sprawa dotyczyła spółki, w odniesieniu do której w toku kontroli ustalono, że w jej imieniu wystawiane były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów – tzw. „puste faktury”. Faktury te pozwalały podmiotom będących rzekomymi nabywcami towarów na odliczenie VAT naliczonego. Co prawda faktury wystawiane były na podstawie rzeczywistych paragonów fiskalnych odpowiadającym konkretnym transakcjom, jednak paragony te dokumentowały transakcje zawarte z innymi podmiotami niż te wskazane na fakturach. Za wystawianie poza systemem księgowym podatnika pustych faktur odpowiedzialna była pracownica spółki, a proces ten trwał przez okres ponad czterech lat. W wyniku kontroli organy podatkowe wydały decyzję określającą wysokość podatku należnego od spółki, a ta decyzję tę zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ostatecznie przekazał pytanie prejudycjalne do TSUE.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE, nie zawsze osobą odpowiedzialną za zapłatę VAT z pustej faktury jest podmiot wskazany na dokumencie jako jej wystawca. Możliwe są sytuacje, w których to inna osoba dopuściła się popełnienia oszustwa działając w imieniu i na niekorzyść podmiotu będącego podatnikiem. Powołując się na artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że za osobę odpowiedzialną powinno się uznać podmiot, który wystawi pustą fakturę, a nie podmiot, którego dane zostały przywłaszczone i umieszczone w treści dokumentu. W związku z tym to pracownik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku VAT wykazanego na fakturach.

Trzeba jednak zaznaczyć, że aby móc przyjąć takie podejście musi zostać dochowana należyta staranność ze strony pracodawcy. Innymi słowy, aby uznać pracownika za odpowiedzialnego za dokonanie przestępstwa, to spółka musi wykazać, że działała w dobrej wierze oraz, że dokonała wymaganych czynności w celu odpowiedniej kontroli działań pracownika i minimalizacji w ten sposób możliwości wykorzystania przez podwładnego jej danych na cele wystawienia fałszywych faktur. W przeciwnym razie (tj. w razie niedochowania staranności), można wnioskować, że to spółka byłaby winna wykazania VAT na przedmiotowych fakturach.

Ostatecznie, TSUE pozostawił sądowi krajowemu rozstrzygnięcie wszystkich istotnych okoliczności w celu stwierdzenia, czy podatnik dochował należytej staranności w celu zapobiegnięcia popełnienia oszustwa, a w końcu czy można uznać go za podmiot działający w dobrej wierze niebędący odpowiedzialnym za wystawianie pustych faktur.

Wyrok ten powinien spowodować odejście od dotychczasowej praktyki organów podatkowych i większości sądów administracyjnych, które uznawały, że w związku z widniejącymi danymi podatnika na fałszywej fakturze to on stanowi podmiot odpowiedzialny za czyn niedozwolony bez względu na to czy spółka była świadoma tych działań czy też nie. Ponadto, po raz kolejny podkreślone zostało jak istotne jest zachowanie należytej staranności oraz stosowanie odpowiednich procedur w tym zakresie w kontekście uniknięcia ponoszenia odpowiedzialności związanych z nadużyciami VAT.

• Składki opłacane przez pracodawców na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC) swoich pracowników są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Od tej reguły istnieją pewne wyjątki - do kosztów dla celów podatkowych można zaliczyć składki dotyczące umów w określonych grupach ryzyka (ubezpieczenia na życie oraz określone rodzaje ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych), pod warunkiem jednak, że spełnione są dodatkowe warunki szczegółowo określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka niż wskazane powyżej wyjątki, w związku z czym wydatki poniesione przez pracodawcę z tego tytułu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organy podatkowe przyjmują co do zasady, że koszty składek na ubezpieczenie OC pracowników ale także innych osób, np. członków zarządu, nie wykazują związku z przychodami spółki. Fiskus uznaje, że korzyść z tytułu ubezpieczenia OC osiągają jedynie osoby fizyczne (np. pracownicy, członkowie zarządu), a nie spółka, co uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki składek związanych z takim ubezpieczeniem. Dodatkowo, w odniesieniu do pewnej grupy osób (np. członków rad nadzorczych) powołuje się przepis szczególny, tj. art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Podatnicy podnoszą argumenty, że dzięki ubezpieczeniu OC procesy decyzyjne w danej organizacji zachodzą sprawniej - nie ma konieczności długotrwałego rozważania skutków różnych decyzji, a ponadto pracownicy w mniejszym stopniu skupiają się na ewentualnych następstwach dla siebie, patrząc przede wszystkim z perspektywy interesów spółki. Podobnie argumentował wnioskodawca w interpretacji indywidualnej z 22 września 2023 (znak: 0114-KDIP2-2.4010.377.2023.3.KW) wskazując, że wykupione ubezpieczenie ma zapewnić pracownikom i członkom zarządu komfort wykonywania powierzonych zadań, twierdził, że bez obaw o negatywne konsekwencje swoich działań pracownicy i członkowie zarządu mogą bardziej skupić się na pracy, nie angażując przy tym swojej uwagi na potencjalne scenariusze, które mogłyby narazić ich na odpowiedzialność prawną. Taka argumentacja nie przekonuje jednak organów podatkowych. Również sądy administracyjne wyrażają poglądy podobne do tych prezentowanych przez fiskusa i odmawiają uznania składek dotyczących ubezpieczenia OC pracowników i innych osób za koszty uzyskania przychodów (np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 85/22, orzeczenie nieprawomocne).

W praktyce może się również zdarzyć, że dana umowa ubezpieczenia dotyczyć będzie ryzyka odpowiedzialności nie tyle osób fizycznych ile samej spółki, która poniesie określone straty związane z działaniem osób wchodzących w skład jej organów, np. zarządu. W takim przypadku ta składka lub jej część, która dotyczy ubezpieczenia spółki, nie osób fizycznych (np. członków zarządu), mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, co wydaje się być akceptowane przez organy podatkowe (interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB2-2.4010.33.2018.1.MZ).

• 11 stycznia 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał istotny wyrok (C‑537/22) w sprawie dotyczącej zasady należytej staranności na gruncie VAT. Tezy płynące z tego orzeczenia mogą być pomocne dla podatników, którzy padli ofiarą oszustwa podatkowego. Trybunał po raz kolejny potwierdził, że wymogi w zakresie weryfikacji kontrahentów nie mogą skutkować nałożeniem na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy.

Sprawa dotyczyła węgierskiej spółki (dalej: „Spółka”) dokonującej zakupów towarów u kontrahenta, który w wyniku kontroli został uznany za podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej i niewywiązujący się ze swoich zobowiązań podatkowych. Tym samym, organ podatkowy odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych od kontrahenta faktur.

Stosunki handlowe pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem zostały nawiązane w następstwie ogłoszenia opublikowanego w lokalnym dzienniku. Spółka podjęła szereg czynności mających na celu zweryfikowanie kontrahenta, w tym sprawdziła jego dane w rejestrze handlowym, a jej członek zarządu spotkał się osobiście z jego przedstawicielem. Cała późniejsza wymiana informacji odbywała się pocztą elektroniczną. Wskazane na fakturach towary zostały dostarczone do Spółki. Zdaniem organu podatkowego Spółka nie dochowała jednak należytej staranności, gdyż nie pozyskała wystarczających informacji na temat rzeczywistej tożsamości dostawcy i wywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych, a więc dopuściła się biernego oszustwa.

Spółka wniosła skargę na rozstrzygnięcie organu podatkowego, gdyż jej zdaniem odmowa prawa do odliczenia VAT została oparta na okolicznościach, które nie zostały wykazane, a organ nie uwzględnił faktu, że spoczywał na nim ciężar dowodu. W wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez sąd krajowy sprawa trafiła do TSUE.

W wydanym wyroku TSUE przypomniał, że nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione, organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towarów, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi jednak wyjątek od stosowania zasady podstawowej, organy podatkowe są więc zobowiązane do wykazania istnienia ww. obiektywnych okoliczności.

W związku z tym, zdaniem Trybunału:

• podatnik może być zobowiązany do podjęcia wyłącznie takich środków weryfikacyjnych, których można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy;
• nie można jednak wymagać od podatnika, aby dokonywał kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy;
• organy podatkowe nie mogą pośrednio zobowiązywać podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia kontroli u kontrahenta, ponieważ co do zasady nie należy to do jego obowiązków;
• w szczególności fiskus nie może w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT.

Ponadto Trybunał potwierdził, że organy podatkowe mogą publikować wytyczne w zakresie zasad przestrzegania przez podatników należytej staranności. Jednakże wytyczne te nie mogą pozostawać w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie.

Omówiony wyżej wyrok TSUE nie zawiera wprawdzie przełomowych wniosków, ale stanowi ważne przypomnienie o podstawowych kryteriach badania zachowania należytej staranności przez podatników, które często pomijane są przez przedstawicieli polskiego aparatu skarbowego.